Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r., I FSK 94/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r., I FSK 94/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 607/17 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 6 września 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 607/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę M. G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. G. wniosło o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Zarzuciło:

4 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 151 oraz 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi wskutek nieprawidłowego przyjęcia w uzasadnieniu wyroku za organem, że:

5 - pobór przez miasto opłat równolegle z poborem czynszu za świadczenie usług najmu lokali wynika wyłącznie z zawartej umowy cywilnoprawnej, co skutkowało pominięciem przez sąd kluczowego faktu (wskazanego w stanie faktycznym wniosku interpretacyjnego), iż opłaty te regulowane są ustawą oraz uchwałami Rady Miejskiej, a w konsekwencji skutkowało uznaniem przez sąd, że wskazane opłaty stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

6 - miasto przenosi na najemców lokali mieszkalnych ciężar ekonomiczny gospodarowania odpadami;

7 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

8 - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2a ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tj. jego niezastosowanie) wskutek błędnego uznania, że miasto jest w sprawie podatnikiem VAT z uwagi na łączącą je umowę cywilnoprawną z najemcą, podczas gdy w stanie faktycznym miasto w rzeczywistości działa jako organ władzy publicznej;

9 - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tj. jego niezastosowanie), co skutkowało uznaniem przez WSA, że miasto nie jest w przedmiotowym zakresie wyłączone z zakresu definicji podatnika VAT, lecz działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT wykonując samodzielnie działalność gospodarczą;

10 - art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na niewłaściwej ocenie co do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego (tj. polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy stosuje się przepisy art. 15 ust. 1-2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), co skutkowało uznaniem przez WSA, że w zakresie opłat pobieranych przez miasto równolegle z czynszem za świadczenie usług najmu lokali miasto działa w charakterze podatnika VAT, a co za tym idzie, że opłaty te stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

11 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

14 4.1 W rozpoznaniu skargi kasacyjnej istotnym jest, czy prawidłowo zarzucono sadowi I instancji dokonanie modyfikacji, przedłożonego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego. W tym względzie na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 14 b § 3 ord. pod. zarzucono, że sąd ten pominął, że sporne opłaty regulowane są ustawą oraz stosownymi uchwałami rady miasta oraz, że w sposób nieuprawniony wskazał, że gmina była właścicielem wynajmowanych nieruchomości, obciążonym z tego tytułu opłatą za gospodarowanie odpadami. Prawdą jest, że tak organ podatkowy jaki i sąd związani są przedłożonym we wniosku stanem faktycznym. Tym niemniej ani w udzielonej interpretacji indywidualnej, ani w uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, nie doszło do jego modyfikacji. Sąd rozpoznający skargę wziął pod uwagę fakt, że opłata za gospodarowanie odpadami jest należnością publicznoprawną (str. 9 -10 uzasadnienia). Nadto organ wskazał w udzielonej interpretacji, co zaakceptował sąd rozpoznający sprawę, "że w okolicznościach wskazanych we wniosku G. występuje wobec najemcy jako właściciel tej nieruchomości i wynajmujący...". Skarżący kasacyjnie w rozwinięciu tego zarzutu nie zaprzecza, że G. jest w cywilistycznym sensie właścicielem wynajmowanych nieruchomości. Natomiast podnoszona dalej okoliczność, czy jest ona wobec tego obciążona opłatą za gospodarowanie odpadami jest już kwestią subsumpcji przepisu prawa materialnego i jako taka nie może być rozpatrywana w ramach opisanego powyżej zarzutu.

15 4.2 Zarzucając niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej wskazywał na błędne przyjęcie, że M. G. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na łączące je z najemcami umowy cywilnoprawne, podczas gdy M. działało w zakresie pobieranych opłat jako organ władzy publicznej. Poprawnie zatem sąd I instancji wskazał, że sporem objęta jest okoliczność w jakim charakterze występuje gmina przenosząc na najemców należących do niej lokali mieszkalnych ciężar zapłaty opłaty za gospodarowanie odpadami.

16 4.3 Rozpoznając zarzut przypomnieć na wstępie należy, że tak na gruncie Konstytucji RP jak i ustawy o VAT pojęciem organy władzy publicznej objąć należy tak organy państwowe jak i organy samorządu terytorialnego. W związku z tym przypomnieć należy, że wyłączenie w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłączenia przedmiotowo-podmiotowego i jako stanowiący odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowany ściśle. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch warunków:

17 - jego podmiotem są jedynie organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy ( kryterium podmiotowe);

18 - odnośni się jedynie do tych czynności podlegających wyłączeniu podmiotów, w których realizują one zadania nałożone na nie przepisami prawa i to zadania do realizacji których zostały powołane (kryterium przedmiotowe).

19 Powyższe oznacza, że organy władzy publicznej na gruncie podatku VAT występować mogą w dwoistym charakterze:

20 - podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania, w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone na nich przepisami prawa, oraz

21 - podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego.

22 W rozpoznawanej sprawie nie jest objęta sporem okoliczność, że opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi mieszczą się w sferze publicznoprawnej, w wykonywaniu której gmina występuje w roli organu władzy publicznej. Powyższe nie oznacza jednak, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie może być elementem wynagrodzenia za wykonana usługę, jak w rozpatrywanej sprawie. Uprawnienie do jej pobierania nie wynika z przepisów ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U.2019.2010 t.j.) oraz unormowań zawartych w uchwałach rady gminy, ale pobieranie opłat wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy gminą jako właścicielu nieruchomości a najemcami. Na gminie jako właścicielu wynajmowanych nieruchomości (art. 6h cyt. ustawy) ciąży obowiązek zapłaty opłaty za gospodarowanie odpadami. Fakt przeniesienia tej opłaty na najemców nieruchomości rodzi stosunek pomiędzy wynajmującym a najemcą, który nie ma swojego umocowania w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, ale w stosunku cywilnoprawnym pomiędzy wynajmującym a najemcą. W tym przypadku gmina występuje wobec najemców jako właściciel tych nieruchomości i wynajmujący, a nie jako organ władzy publicznej, nakładający na najemców obowiązek uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami publicznymi. W takim przypadku opłatę za gospodarowanie tymi odpadami należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu świadczenia usługi najmu stanowiącą wraz z czynszem obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2017 r. I FSK 1769/15, z 28 listopada 2018 r. I FSK 1098/18, dostępne w bazie LEX).

23 4.4 Przywołany przez autora skargi kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2017 r. I FSK 1676/15 nie znajduje w sprawie zastosowania, bowiem odnosi się do innego stanu faktycznego ( skarżąca spółka nie jest podatnikiem VAT z uwagi na to, że pośredniczy jedynie w poborze należności z tytułu usług świadczonych przez gminę, sama świadcząc usługi zarządu na rzecz gminy). Również z uwagi na inny stan faktyczny nie miały w sprawie zastosowanie przywołane w skardze kasacyjnej na stronie 9, orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

24 4.5 Powyższe oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej tyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 15 ust. 1-2 i 6 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie były zasadne.

25 4.6 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.