Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 937/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 937/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1806/13 w sprawie ze skargi Miasta R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1806/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi Miasta R. (dalej: Miasto) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 23 lipca 2013 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. Pismem z dnia 18 kwietnia 2013 r. Miasto zwróciło się do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiło następujący stan faktyczny:

6 W ramach bieżącej działalności Miasto prowadzi liczne prace inwestycyjne, które wiążą się z ponoszeniem różnego rodzaju wydatków na wytworzenie, remonty lub modernizacje infrastruktury technicznej oraz budynków użyteczności publicznej (takich jak baseny, hale sportowe).

7 Miasto dokonuje zakupów towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia danej inwestycji, co jest dokumentowane fakturami zakupowymi, na których jako nabywca wskazane jest Miasto; po zakończeniu prac wytworzone mienie jest przekazywane w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym; wspomniane jednostki budżetowe wykorzystują przekazane im obiekty do realizacji zadań powierzonych im przez Miasto.

8 Miasto oraz poszczególne gminne jednostki budżetowe posiadają własne numery identyfikacji podatkowej oraz są zarejestrowane jako odrębni podatnicy podatku VAT. W konsekwencji podatek VAT naliczony wynikający z zakupów inwestycyjnych jest naliczonym podatkiem VAT po stronie Miasta, podczas gdy podatek VAT związany z działalnością realizowaną z wykorzystaniem wytworzonego mienia stanowi należny podatek VAT, który jest wykazywany przez gminne jednostki budżetowe.

9 Do tej pory Miasto nie odliczało podatku VAT naliczonego w związku z nakładami inwestycyjnymi na wytworzenie majątku przekazywanego następnie w trwały zarząd jednostkom budżetowym i służącego działalności gospodarczej prowadzonej przez te jednostki.

10 W związku z powyższym zadano następujące pytania:

11 1. Czy na gruncie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) Miasto ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji, które są przekazywane w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym i służą im do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT? (pytanie dotyczy zaistniałego i przyszłego stanu faktycznego).

12 2. Czy wspomniane prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Miasto w rozliczeniu za okresy, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne lub - alternatywnie - w rozliczeniu za jeden z dwóch okresów następujących po okresie, w którym Miasto otrzymało poszczególne faktury zakupowe?

13 Zdaniem Miasta na gruncie art. 86 u.p.t.u. Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji, które są przekazywane w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym i służą im do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wspomniane prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Miasto w rozliczeniu za okresy, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne lub - alternatywnie - w rozliczeniu za jeden z dwóch okresów następujących po okresie, w którym Miasto otrzymało poszczególne faktury zakupowe.

14 Z uwagi na fakt, że Miasto nie skorzystało z prawa do odliczenia, jest uprawnione do zrealizowania go w drodze skorygowania odpowiednich okresów rozliczeniowych (tj. okresów, w których otrzymało poszczególne faktury zakupowe).

15 2.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe, stwierdzając, że nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, ponieważ zakupione przez Miasto towary i usługi nie będą służyły mu do wykonywania czynności opodatkowanych generujących należny podatek VAT. Czynności takie będzie wykonywała samorządowa jednostka budżetowa, która jest odrębnym od Miasta podatnikiem VAT. W konsekwencji zakupy towarów i usług dokonywane na rzecz wytworzenia, remontu lub modernizacji infrastruktury technicznej oraz budynków użyteczności publicznej, w sytuacji oddania tych nieruchomości w trwały zarząd, będą pozostawały bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Miasta podatek należny.

16 Organ podatkowy za nieprawidłowe uznał też stanowisko Miast o możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji VAT-7.

17 2.3. Miasto, po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, wniosło na powyższą interpretację skargę, w której zarzuciło naruszenie: art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - poprzez przyjęcie, że gminne jednostki budżetowe są odrębnymi od Miasta podatnikami podatku VAT; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) - poprzez uznanie, że Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z wydatkami na wytworzenie oraz remonty lub modernizacje infrastruktury technicznej oraz budynków użyteczności publicznej przekazanymi następnie w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym, które przy ich wykorzystaniu wykonują działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; - art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że wspomniane powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Miasta nie może być zrealizowane w drodze korekty odpowiednich deklaracji podatkowych.

18 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

19 3.1. Sąd pierwszej instancji skargę uwzględnił, uznając stanowisko organu za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

20 Sąd pierwszej instancji, przyjmując zawartą w tej uchwale wykładnię art. 15 u.p.t.u., na gruncie sprawy za nieprawidłowy i niezgodny z prawem uznał pogląd organu o braku prawa Miasta do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu wydatków na wytworzenie i remonty infrastruktury technicznej i budynków użyteczności publicznej przekazanych następnie gminnym jednostkom budżetowym, a w konsekwencji również pogląd o braku prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne.

21 3.2. Sąd wskazał, że skoro zarówno Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: MOSiR) oraz R. Służby Komunalne (dalej: RSK) jako gminne jednostki budżetowe nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od Miasta i wszelkie czynności podejmują w imieniu i na jego rzecz, nie są one podatnikami podatku VAT. Jednostki te służą jedynie do wykonywania zadań ciążących na Mieście, które jest podatnikiem podatku VAT. Miasto za pomocą gminnych jednostek budżetowych prowadzi komercyjną działalność gospodarczą - sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedaż biletów, działalność usługowa). Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi przysługuje Miastu, które w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego jest podatnikiem podatku VAT.

22 Według sądu argumentacja organu wywodzona z faktu, że zarówno Miasto, jak i MOSiR czy RKS posiadały własne numery NIP, były zarejestrowane jako odrębni podatnicy podatku VAT, pozostawała bez wpływu na legalność zaskarżonej interpretacji. Te okoliczności nie mogły być rozstrzygające dla oceny prawnopodatkowej opisanego we wniosku stanu faktycznego. Obowiązkiem organu jest samodzielna ocena przedstawionego stanu faktycznego w aspekcie regulacji prawnych mających w sprawie zastosowanie, nie zaś opieranie się jedynie na elementach faktycznych zaistniałych w sprawie, zwłaszcza że kwestie związane z podmiotowością prawnopodatkową na gruncie ustawy o podatku VAT w zakresie dotyczącym gminnych jednostek budżetowych były przedmiotem wątpliwości Miasta ujawnionych we wniosku o interpretację, gdzie akcentowano, iż działalność gminnych jednostek budżetowych należy traktować jako przejaw działalności samego Miasta, gdyż tylko takich formach może ono prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem VAT .

23 Konsekwencją przyjęcia stanowiska o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami przekazanymi w trwały zarząd MOSiR i RKS przez Miasto było przyjęcie słuszności poglądu Miasta, że przysługujące mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące mienia wytworzonego w ramach inwestycji może zostać zrealizowane poprzez korektę deklaracji VAT – za okres, w którym Miasto otrzymało faktury zakupowe z wynikającym z nich podatkiem VAT naliczonym, lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

24 Biorąc pod uwagę powyższe sąd stwierdził, że organ dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie ma prawa do korekty deklaracji podatkowej VAT-7. W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionych powyżej uwag.

25 4. Skarga kasacyjna

26 4.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ zakupione przez nie towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących podatkiem VAT należnym, świadczonych przez jego jednostki budżetowe, niebędące odrębnymi od Miasta podatnikami podatku VAT.

27 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

28 5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

29 5.1. Na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek pełnomocnika organu i na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 311/12 oraz do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego przedstawionego w postanowieniu z dnia 17 marca 2015 r., I FSK 1725/14.

30 5.2. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

31 5.3. Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. pełnomocnik Miasta wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 6. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

34 7. W pierwszej kolejności warto dla porządku wskazać, że zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2016 r., poz. 814) Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu. Oznacza to, że bez wątpienia przydatne do rozstrzygnięcia sprawy jest orzecznictwo – zarówno krajowe, jak i unijne – które zapadło w analogicznych sprawach dotyczących gmin.

35 8. Kwestia podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług takich podmiotów jak gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe była przedmiotem rozważań zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, jak i Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa tego wynika, że podmiotom takim, ze względu na niespełnienie kryterium samodzielności, nie można przypisać statusu podatnika VAT, co przesądza o bezzasadności rozpatrywanej skargi kasacyjnej organu.

36 9. Należy przede wszystkim wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał doszedł do wniosku, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie."

37 W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25).

38 10. Przywołane orzeczenie potwierdza zatem tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, na której trafnie swoje rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oparł sąd pierwszej instancji, a zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

39 Innymi słowy jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego.

40 11. Kierując się opisanymi powyżej przesłankami, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, doszedł do wniosku, że "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

41 We wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy regulacji dotyczących zakładu budżetowego i uznał, że choć zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości, to w jego przypadku również nie zostały spełnione podkreślane w wyroku w sprawie C-276/14 warunki, tj. nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze, a w konsekwencji nie można stwierdzić, że zakład taki ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

42 Z tego powodu należy uznać, że teza powołanej uchwały, dotycząca prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji następnie przekazanych do gminnego zakładu budżetowego, może również znaleźć zastosowanie do stanów faktycznych dotyczących gminnych jednostek budżetowych, jak w niniejszej sprawie. W konsekwencji należy uznać, że skoro podatnikiem jest gmina, a nie gminna jednostka budżetowa, to o gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnej jednostki samorządowej i są przez tę jednostkę wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a gminną jednostką budżetową następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Bezzasadnie zatem w zaskarżonej interpretacji organ uznał, że niespełniona została przesłanka z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. brak jest związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi. I zakup i czynność opodatkowana jest wykonywana przez tego samego podatnika, a nie – jak uznał organ – przez dwóch odrębnych podatników VAT.

43 Powyższe przesądza o bezpodstawności podniesionych przez organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

44 12. Z uwagi na to, że zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.