Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 r., I FSK 936/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 r., I FSK 936/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 39/11 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy R. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Gminy R. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 6 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w związku z umową o dofinansowanie projektu "Doposażenie jednostki OSP z terenu Gminy R. i W." w ramach osi projektowanych I-VII Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2007-2013, pomiędzy Zarządem Województwa P., a Gminą R., Gmina na podstawie tej umowy otrzyma dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na doposażenie OSP w dwa nowe wozy strażackie. Zakupione wozy strażackie Gmina przekaże nieodpłatnie Partnerom projektu tj. OSP W. i OSP L., zgodnie z zawartymi pomiędzy partnerami projektu umowami. Nabywcą wozów strażackich widniejącym na fakturze zakupu będzie Gmina. Zakupione mienie nie będzie wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych ani żadnych czynności, które służyłyby osiągnięciu dochodów.

4 W takim stanie faktycznym Gmina zadała pytanie: czy w przypadku gdy kupuje wozy strażackie z przeznaczeniem dla jednostek ochotniczej straży pożarnej i gdy te samochody służą celom ochrony przeciwpożarowej, stawka podatku od towarów i usług powinna wynosić 7% czy 22%?

5 Zdaniem Gminy skoro samochody będą służyć w konkretnych jednostkach OSP do działań przeciwpożarowych, to stawka podatku winna wynosić 7%.

6 Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe, Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, dodając, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi oraz zwolnienia od podatku. Taki przywilej określony został w załączniku nr 3 do ustawy, gdzie w poz. 129-134, wymieniono towary pod ogólnym tytułem "Towary przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej". Natomiast art. 41 ust. 10 ustawy o VAT stanowi warunek ograniczający stosowanie stawki 7% dla dostawy towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 ustawy. Zatem stosowanie obniżonej 7% stawki podatku przy dostawie towarów na cele ochrony przeciwpożarowej jest uzależnione od spełnienia łącznie następujących warunków:

7 - towar będący przedmiotem dostawy musi być wymieniony w poz. 129-134 załącznika do ustawy VAT,

8 - dostawa jest dokonana na terytorium kraju dla jednostek ochrony przeciwpożarowej,

9 - towary będące przedmiotem dostawy są przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej.

10 Z powyższego organ wywiódł, że zastosowanie stawki podatku w wysokości 7% uzależnione jest między innymi od faktu czy nabywca jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, co z kolei zdefiniowane zostało w art. 15 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2009r. Nr 178, poz. 1380). Według tych przepisów jednostkami ochrony przeciwpożarowej są: jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, jednostki organizacyjne Wojskowej Ochrony Przeciwpożarowej, zakładowa straż pożarna, zakładowa służba ratownicza, gminna zawodowa straż pożarna, powiatowa (miejska) zawodowa straż pożarna, terenowa służba ratownicza, ochotnicza straż pożarna, związek ochotniczych straży pożarnych, inne jednostki ratownicze. W konkluzji uznał, że jednostki samorządu terytorialnego jako jednostki niewymienione w art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, nie są jednostkami ochrony przeciwpożarowej, co w konsekwencji skutkuje tym, że jeżeli nabywcą będzie Gmina, stawką właściwą dla dostaw tych towarów będzie stawka 22%, bez względu na cel w jakim podmiot ten zakupuje te towary. Natomiast w przypadku nabycia tych towarów bezpośrednio przez jednostkę ochrony przeciwpożarowej, właściwą stawką będzie stawka 7% pod warunkiem, że towary te będą służyć ochronie przeciwpożarowej.

11 W sprawie, zgodnie z fakturą, nabywcą wozów strażackich będzie Gmina, dlatego przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać z obniżonej stawki podatku VAT, a podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj, 22%.

12 W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina podniosła, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT.

13 W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

14 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie wadliwej interpretacji, Gmina podniosła zarzut naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 10 ustawy o VAT, który zastosował w tym przypadku niepełną wykładnię systemową tego przepisu. Pomimo, że uwzględnił w niej art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, który nie zalicza jednostek samorządu terytorialnego (a taką jest skarżąca Gmina) do jednostek ochrony przeciwpożarowej, to pominął art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, z których wynika, że koszty funkcjonowania tych jednostek pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz że koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej OSP ponosi gmina. Zatem prawidłowa wykładnia art. 41 ust. 10 ustawy o VAT, uwzględniając treść wskazanych przepisów prowadzi, zdaniem Gminy do wniosku, że dostawa towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy VAT, podlega opodatkowaniu według stawki obniżonej 7%. Skarżąca podkreśliła, że jest tylko płatnikiem transakcji, zaś faktycznym odbiorcą zakupionych pojazdów strażackich są jednostki ochrony przeciwpożarowej.

15 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

16 Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji w sprawie są przepisy art. 41 ust. 2 i 10 ustawy o VAT, dotyczące stosowania stawki VAT w wysokości 7%, dla dostaw towarów wymienionych w poz. 129-134 złącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Istotą sporu jest możliwość zastosowania tej stawki wobec dostawy na rzecz Gminy w odniesieniu do zakupu samochodów ratowniczo-gaśniczych dla Ochotniczej Straży Pożarnej.

17 Sąd stwierdził, iż organ słusznie wskazał ,że stosowanie obniżonej - 7% stawki podatku – na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 10 ustawy o VAT, uzależnione jest od łącznego spełnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie.

18 W ocenie Sądu, organ błędnie natomiast uznał, że nie została spełniona druga z wymienionych w nim przesłanek, bo gmina nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, a dostawa samochodów ratowniczo-gaśniczych nastąpiła na jej rzecz, ona bowiem figuruje na fakturze VAT jako nabywca towaru.

19 Podkreślił, że z wykładni art. 41 ust.2 i ust.10 ustawy o VAT nie można dokonywać z pominięciem art. 29 pkt 2 i art. 32 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Z pierwszego przepisu wynika, że koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, natomiast art. 32 ust. 2 stanowi, że koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina.

20 Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługuje zatem zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 41 ust.10 ustawy o VAT, ponieważ wykładnia tego przepisu została dokonana w oderwaniu od treści art. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Powyższe przepisy podatkowe należy interpretować nie tylko za pomocą wykładni językowej, ale także z uwzględnieniem wykładni systemowej, czyli uwzględniającej miejsce interpretowanych przepisów w systemie prawa, w przeciwnym bowiem razie dochodzi do naruszenia spójności tego systemu i absurdalnych rozwiązań. Za niedopuszczalną należy bowiem uznać taką wykładnię przepisów, która uniemożliwiałaby w niektórych przypadkach realizowanie ustawy o ochronie przeciwpożarowej z przyczyn podatkowych.

21 Skoro na Gminę został nałożony ustawowy obowiązek finansowania kosztów funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, jak również kosztów wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej, a sama gmina nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, to mimo, że formalnym nabywcą wozów strażackich jest gmina (ona figuruje na fakturze jako nabywca towaru), faktycznie dostawa tego sprzętu następuje na rzecz OSP, z przeznaczeniem na cele ochrony przeciwpożarowej.

22 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżając orzeczenie w całości.

23 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 i 10 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że dostawa towaru wymienionego w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy przeznaczonego na cele ochrony przeciwpożarowej dla Gminy korzysta ze stawki podatku od towarów i usług 7%.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Gminy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skarga kasacyjna nie jest zasadna, nie można bowiem zgodzić się ze skarżącym organem, że zaskarżony wyrok narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego.

27 Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 41 ust. 2 i ust. 10 ustawy o VAT nie budzi zastrzeżeń. Należy przy tym podkreślić, iż w powstała w niniejszej sprawie kwestia sporna dotycząca interpretacji przepisu art. 41 ust. 2 i ust. 10 ustawy VAT, z zakresie możliwości zastosowania 7% stawki podatku do dostawy na rzecz gminy sprzętu przeznaczonego na cele ochrony przeciwpożarowej, który następnie zostanie przekazany jednostce OSP, wielokrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyroku z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt l FSK 1139/10 (publ. LEX nr 920024).

28 Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, w myśl natomiast ust. 10 tego artykułu stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej.

29 Błędna wykładnia tych przepisów, zdaniem organu, nastąpiła poprzez dokonanie wykładni systemowej zamiast wykładni językowej i przyjęcie przez Sąd I instancji, że gminę można uznać za jednostkę ochrony przeciwpożarowej, skoro jest ona jednostką finansującą zadania z zakresu ochrony przeciwpożarowej. Wbrew zarzutom Sąd I instancji nie przyjął, że gmina jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, lecz że dostawa dokonywana dla jednostki przeciwpożarowej za pośrednictwem gminy, która z mocy ustawy o ochronie przeciwpożarowej ponosi koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

30 Należy bowiem zwrócić uwagę ,że w ust. 10 art. 41 ustawy o VAT określone zostały warunki stosowania stawki 7%. Warunkami zastosowania tej stawki są: 1) dostawa powinna mieć miejsce na terytorium kraju, 2) dotyczyć ma towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, 3) dostawa towarów ma być dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, 4) towary mają być przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. W sprawie tej zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji inaczej rozumieją warunek dostawy towarów dla jednostek ochrony przeciwpożarowej. Organ bowiem uważa, że warunek ten jest spełniony, jeżeli nabywcą towarów uwidocznionym w fakturze jest jednostka ochrony przeciwpożarowej określona w art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Organ wskazuje przy tym na wykładnię gramatyczną tego przepisu.

31 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że z samej wykładni gramatycznej tego przepisu można wywieść, że wskazanie w fakturze jako nabywcy gminy z jednoczesnym tam wskazaniem, że towar jest przeznaczony dla jednostki ochrony przeciwpożarowej , co pozwala na uznanie, że został spełniony warunek dostawy dla jednostki ochrony przeciwpożarowej. W przepisie tym ustawodawca określając ten warunek używa przyimka " dla". Przyimek ten łączy się z dopełniaczem. Używając tego przyimka tworzy się wyrażenia oznaczające cel, skutek osiągalny (vide Słownik języka polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1995 r.). Jeżeli więc celem, czy skutkiem konkretnej dostawy, jest dostawa towarów dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej spełniony został warunek, określony w tym przepisie.

32 Słusznie Sąd I instancji sięgnął także dokonując interpretacji tego przepisu do wykładni systemowej zewnętrznej. Jeżeli bowiem w przepisie art. 41 ust. 10 ustawy o VAT mowa jest o dostawach dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, to należało odnieść się do przepisów dotyczących tych jednostek. Wykładnia językowa jest rzeczywiście punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa. Nie oznacza to, że pozostałe rodzaje wykładni nie mogą być uwzględniane w celu odkodowania treści danej normy prawnej. Wykładnie celowościowa i systemowa służą przede wszystkim wzmocnieniu wykładni językowej i co do zasady nie mogą prowadzić do rezultatów sprzecznych z wykładnią językową. Poszczególne rodzaje wykładni stanowią jednak części składowe procesu interpretacji przepisów prawa tworzące pewną całość (vide R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r.). W sytuacji zatem, gdy z analizowanego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki jest to, by towary te przeznaczone były dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na określony w tym przepisie cel, a gmina z mocy art. 29 ustawy o ochronie przeciwpożarowej zobowiązana jest do ponoszenia kosztów funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, to sprzedaż towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT na rzecz jednostek samorządu terytorialnego ze wskazaniem przeznaczenia tych towarów na rzecz określonej jednostki spełnia jak słusznie przyjął Sąd I instancji warunek dostawy dla jednostek ochrony przeciwpożarowej określony w art. 41 ust. 10 ustawy o VAT do zastosowania stawki podatku VAT wskazanej w ust. 2 tego przepisu.

33 Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.