Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2014 r., I FSK 933/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2014 r., I FSK 933/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." s.c. M. W., M. Z. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 443/12 w sprawie ze skargi "M." s.c. M. W., M. Z. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." s.c. M. W., M. Z. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 443/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "M." s. c. M. W., M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 12 grudnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 12 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 24 lipca 2009 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) organy podatkowe zakwestionowały spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. M. M. za wykonane usługi introligatorskie, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktury. Co do firmy M. M. organ ustalił, że nie rozliczał się on z podatku VAT w latach 2004-2007, jego działalność gospodarcza nie obejmowała usług introligatorskich, poligraficznych czy pokrewnych, a ponadto od 30 sierpnia 2005 r. do 22 marca 2007 r. odbywał karę pozbawienia wolności. Usługi introligatorskie wskazane w fakturach były wykonywane w imieniu M. M. przez B. M., który ani nie był jego pracownikiem (pracował na czarno) ani nie był w żaden sposób upoważniony do działania w jego imieniu. Ustalenia te wynikają z wyjaśnień M. M., B. M. i wspólników spółki skarżącej. Okoliczności tych transakcji wskazują zaś, że wspólnicy spółki skarżącej powinni byli co najmniej przypuszczać, że ich kontrahent nie uiszcza należnego podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności sprawy potwierdzają słuszność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Podkreślił, że wspólnicy spółki skarżącej nie uczestniczyli w przesłuchaniach świadków, co pozwoliłoby na konfrontację zeznań. Ponadto organ ten wskazał, że M. M. potwierdził, że usługi poligraficzne ujęte w fakturach od września 2005 r. do grudnia 2007 r. nie zostały przez niego wykonane ani też nie wystawił spornych faktur. Zostały one sfałszowane. Usługi zostały wykonane przez B. M., który nadużył jego zaufania, za wiedzą i akceptacją wspólników spółki skarżącej. Zeznania wspólników spółki skarżącej potwierdzają zresztą, że usługi, na które wystawił faktury M. M., w istocie wykonał B. M., czyli że usługi nie były wykonane przez wystawcę faktur, a więc nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który z nich wynika.

4 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła, że organ prowadził postępowanie jednostronnie, a wątpliwości tłumaczył na niekorzyść podatnika.

5 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

6 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Za podstawę wyroku Sąd ten przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

7 WSA przypomniał zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). W odniesieniu do faktur wystawionych na usługi introligatorskie przez M. M. WSA wskazał, że organy stwierdziły, że są one fikcyjne i dokumentują usługi introligatorskie faktycznie wykonane przez kogoś innego. Nie były one wykonane przez ich wystawcę, gdyż B. M. nie łączył z firmą M. M. żaden stosunek cywilnoprawny. WSA przypomniał, że z zeznań wspólników spółki skarżącej wynikało, że zdawali sobie z tego sprawę, że to nie M. M. wykonywał usługi. Mimo że wspólnicy spółki skarżącej nie zgadzają się z oceną powyższych okoliczności dokonaną w postępowaniu podatkowym, nie wskazują jednak, jakie niejasności materiału dowodowego bądź wątpliwości w nim zawarte nie zostały zinterpretowane na korzyść podatnika. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe nie pozostawiają wątpliwości, że M. M. nie wykonywał żadnych usług w czasie pobytu w areszcie śledczym, a usługi introligatorskie nie były nawet ujęte w jego zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej i nie posiadał w tym zakresie żadnych kwalifikacji.

8 WSA wskazał, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika bezspornie, że kwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot na nich wskazany jako wykonawca usługi. Faktury dokumentujące takie transakcje nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Fakt wystawienia faktury przed podmiot, który nie jest wykonawcą widniejącej nań usługi, powoduje, że firmuje jedynie jej wykonanie. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Aby strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dana usługa została wykonana przez wystawcę faktury.

9 Zaskarżona decyzja nie narusza w ocenie Sądu pierwszej instancji przepisów procesowych. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena nie budzi wątpliwości i jest zgodna w wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca także nie wskazuje na braki w tym zakresie. To, że jego ocena dokonana przez organ podatkowy jest odmienna od oczekiwań strony, nie oznacza, że jest błędna czy sprzeczna z prawem.

10 Sąd pierwszej instancji ocenił, że ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem przez usług introligatorskich za pośrednictwem B. M., jak również zapłata za nie gotówką do jego rąk, poza siedzibą firmy M. M. i z pominięciem jego osoby wskazują na zaniechanie przez podatnika obowiązku należytej staranności w prowadzonych działaniach.

11 W ocenie WSA nie było potrzeby przeprowadzania konfrontacji przesłuchanych świadków. Ich zeznania były spójne, wzajemnie się uzupełniające oraz korelowały z pozostałym materiałem dowodowym.

12 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

13 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.), art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym wykonywaniu funkcji kontrolnej WSA w zakresie kontroli legalności działalności organów administracji publicznej poprzez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku od towarów i usług - bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz bez jego właściwej oceny;

14 2. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na wadliwym wykonywaniu funkcji kontrolnej WSA w zakresie kontroli legalności działalności organów administracji publicznej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wobec faktu, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, a polegającym na dokonanym przez organ administracji braku oceny dowodów, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, orzeczeniu na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzeniu postępowania w sposób niweczący zaufanie do organu, niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

15 3. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przesłuchania oraz konfrontacji z B. M. w sytuacji, w której było to niezbędne dla wyjaśnienia istoty sprawy.

16 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

20 7.1. Za chybione przede wszystkim należy uznać dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie:

21 - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz

22 - art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w ramach którego strona skarżąca kwestionując zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, podnosi brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bez jego właściwej oceny, łącząc to z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przez organy administracji oceny dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, orzeczenie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzenie postępowaniu w sposób niweczący zaufanie do organu oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

23 7.2. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należy za całkiem bezpodstawny, gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (vide np. wyrok z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Ponadto z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (vide wyrok NSA z 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (vide wyrok NSA z 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

24 7.3. Za całkiem nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej.

25 Jeżeli składający skargę kasacyjną kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tych norm poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, zarzucając organom, a tym samym Sądowi, niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące - jego zdaniem - braki oraz sprzeczności tego materiału, lecz również, jaki wpływ te sprzeczności lub niekompletności mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącej spółki norm powyższych przepisów. Innymi słowy, składający skargę kasacyjną powinien w takim przypadku wskazać, że środki dowodowe, które organy podatkowe powinny jeszcze w sprawie przeprowadzić oraz ocenić mogą doprowadzić do innego niż ustalony przez nie podatkowoprawnego stanu faktycznego tej sprawy. W tej konkretnej sprawie, w której składający skargę kasacyjną wskazał na naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 181 Ordynacji podatkowej, powinien on w uzasadnieniu tej skargi szczegółowo wskazać nie tylko, w czym konkretnie upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy, lecz winien to uczynić na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącą spółką. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, powinien wykazać, że środki dowodowe, które powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania tychże przepisów, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

26 7.4. Tymczasem w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadniono w czym Skarżąca strona upatruje konkretnie naruszenia wskazanych przez siebie norm. W motywach skargi kasacyjnej wskazano bowiem na wynikającą z doktryny "możliwość postawienia zarzutu skargi kasacyjnej na wskazanej powyżej podstawie", po czym w kolejnym akapicie powtórzono zawarte już w samym zarzucie ogólne stwierdzenia, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem elementarnych zasad postępowania, poprzez orzeczenie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz prowadzenie postępowaniu w sposób niweczący zaufanie do organu – co skutkować powinno uchyleniem tej decyzji przez sąd pierwszej instancji.

27 7.5. Jedynym bardziej skonkretyzowanym uzasadnieniem zarzutów skargi kasacyjnej jest podniesiona kwestia ponownego nieprzesłuchania i konfrontacji z B. M. (nie wskazano przy tym z kim miałby być on skonfrontowany), gdyż był on zatrudniony w firmie M. M. i w jego imieniu kontaktował się ze skarżącą spółką. Na tle tego zarzutu nie wskazano jednak na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, a ponadto powyższe okoliczności nie były kwestionowane przez organy w tej sprawie, które przyznały, że B. M. był zatrudniony w firmie M. M. do 2004 r., po czym swoje czynności wykonywał "na czarno", a wątpliwości nie budzi, że to on realizował czynności introligatorskie na rzecz skarżącej spółki. Tym samym brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że brak ponownego przesłuchania B. M. na ww. okoliczności nie narusza prawa.

28 W tym kontekście w żaden sposób nie wykazano, jaki wpływ na wynik sprawy – po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – miało nieprzeprowadzenie tych dowodów.

29 7.6. Tak skonstruowana skarga kasacyjna w żaden sposób nie daje podstaw do uwzględnienia sformułowanych w niej żądań, gdyż de facto nie wynika z niej, jakich zdaniem skarżącej konkretnie wskazanych uchybień dopuścił się organ podatkowy przy wadliwej – jej zdaniem - akceptacji Sądu pierwszej instancji. Nie jest natomiast rolą Sądu kasacyjnego zastępowanie składającego skargę kasacyjną w zakresie prawidłowego umotywowania zarzutów kasacyjnych.

30 7.7. Wskazać przy tym należy, że analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej o naruszeniu jakichkolwiek przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania wszystkich świadków (uczestników spornego obrotu towarowego) i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów. Tak przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena w pełni odpowiada normom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a w szczególności: art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, a także przepisom, których naruszenia strona nie zarzucała - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

31 7.8. Również analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowczo przeczy stanowisku skargi kasacyjnej co do braków w zakresie kompletności zebranego materiału dowodowego oraz jego prawidłowej oceny. Sąd pierwszej instancji dokonał bardzo skrupulatnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy. W konsekwencji tego stwierdził, że ustalenia organów obu instancji co do tego, że to B. M. wykonywał usługi na rzecz skarżącej, a sprzedawcą widniejącym na fakturach była firma M. M. są w pełni zasadne i znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie sama skarżąca przyznała, że w sprawach usług kontaktowała się z B. M., który to wręczał faktury, dostarczał przedmiot umowy, odbierał wynagrodzenie w postaci gotówki. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji w żaden sposób nie zostało podważone zarzutami skargi kasacyjnej.

32 7.9. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie przez WSA dowodu uzupełniającego z przesłuchania oraz konfrontacji z B. M. w sytuacji, w której było to niezbędne dla wyjaśnienia istoty sprawy. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że norma ta w żaden sposób nie pozwala na przeprowadzenie przez sąd administracyjny dowodu uzupełniającego z przesłuchania oraz konfrontacji świadków, wobec czego nie przeprowadzając tego rodzaju czynności procesowych Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie mógł naruszyć powyższego przepisu.

33 8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.