Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 r., I FSK 930/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 r., I FSK 930/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 129/11 w sprawie ze skarg M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...],[...], [...], [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 10 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Ke 129/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 26 lutego 2010 r., którymi określono M. P. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Organy ustaliły, że podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych i gazu do tankowania pojazdów na stacji paliw we W., pod nazwą P.H.U. M. P. Czynności kontrolne wykazały, że w okresie od marca do lipca 2008 r. podatnik dokonywał obrotu znacznymi ilościami oleju napędowego, przy jednoczesnym braku zaplecza umożliwiającego jego transport i magazynowanie. Ponadto ustalono, że firmy, które miały dostarczać podatnikowi paliwo, tj. m.in. A. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., w kontrolowanym okresie nie były czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT, gdyż zostały wykreślone z ewidencji podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), odpowiednio z dniem 1 marca 2008 r. i 31 maja 2007 r. Organy, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przyjęły, że faktury dokumentujące zakup paliwa od ww. podmiotów nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podatnik w deklaracjach za miesiące od marca do lipca 2008 r. bezzasadnie wykazał podatek naliczony w tych fakturach. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzjami z 26 lutego 2010 r. określił M. P. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

5 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6 2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania.

7 Skarżący podniósł szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj.:

8 - art. 191 w zw. z art. 193 § 6 i 7 O.p., przez zaniechanie sporządzenia i doręczenia skarżącemu protokołu z badania ksiąg podatkowych, mimo wykazanej nierzetelności tych ksiąg;

9 - art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez uwzględnienie w niniejszej sprawie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, w których skarżący nie mógł brać czynnego udziału;

10 - art. 191 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., przez pominięcie korzystnych dla skarżącego dowodów; dowolne uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów; dowolną ocenę dowodów, w tym dowodów z przesłuchania świadka A. N. - właściciela spółki A. do sierpnia 2006 r.;

11 - art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego (m.in. zaniechanie ustalenia i przesłuchania osób występujących w imieniu kontrahentów, ustalenia, czy spółki, z którymi skarżący dokonywał transakcji, zatrudniały jakichś pracowników); skarżący podniósł, że organy nie sprawdziły też, czy spółki A. i M. nabywały w 2008 r. paliwa.

12 Skarżący stwierdził, że wobec wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, organy bezzasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. i pozbawiły skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur.

13 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

14 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

15 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

16 3.2. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został swobodnej ocenie organów i ocena ta nie narusza granic zakreślonych w art. 191 O.p. Sąd uznał, że należy podzielić ustalenia i ocenę materiału dowodowego, że skarżący za miesiące od marca do lipca 2008 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty pozorujące formalne istnienie w obrocie prawnym. Organy wykazały, że zarówno firma A. sp. z o. o. jak i M. sp. z o.o., jakkolwiek formalnie zarejestrowane w KRS, nie uczestniczyły faktycznie w obrocie. Zdaniem Sądu, okoliczności dotyczące zmiany nazwy i siedziby spółki A., fakt zaprzestania, poczynając od miesiąca maja 2006 r. (co wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.), wykonywania obowiązków podatkowych, niedokonanie zgłoszenia danych odnośnie zmiany siedziby, mimo zmiany właściwości organów, nieskładanie deklaracji podatkowych, w tym brak rozliczenia należnego podatku VAT z zakwestionowanych faktur, uzasadniają ocenę, iż faktury zostały wystawione przez podmiot posługujący się nieaktualnymi danymi, który na dwa lata przed wystawieniem faktur dla skarżącego zaprzestał wykonywania obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a pozorował formalne istnienie w obrocie.

17 3.3. Sąd stwierdził, że wskazane okoliczności uzasadniały tezę, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne pod względem materialnym, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, co spełnia przesłanki z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

18 Sąd zwrócił uwagę, że dla zastosowania przepisów prawa krajowego, zakazujących odliczania podatku naliczonego od transakcji dokonanych z podmiotem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawiania faktur, koniecznym jest ustalenie, oprócz ww. okoliczności, iż podatnik nabywając towar od takiego podmiotu wiedział lub – uwzględniając całokształt danej sytuacji faktycznej – powinien był wiedzieć, że określona transakcja stanowi nadużycie prawa (oszustwo). Sąd podkreślił, że powyższe było przedmiotem badania i ustaleń organów podatkowych. Wskazane przez organ okoliczności, dotyczące nawiązania przez skarżącego współpracy ze spółkami A. i M. z inicjatywy tych podmiotów, sposób dokonywania zamówień telefonicznie lub za pomocą poczty elektronicznej, miejsce dostaw poza stacją paliw bezpośrednio do odbiorców, sposób płatności - gotówką przekazywaną do rąk przedstawicieli firm w momencie dostawy, w zestawieniu z wartością dostarczanego paliwa, nie wskazują – zdaniem Sądu – na zachowanie przez podatnika należytej staranności. Słusznie – w ocenie Sądu – organ podniósł, że nie zmienia tej oceny eksponowana przez skarżącego okoliczność, iż podjął on próbę sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Podjęte przez skarżącego czynności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahentów i powoływanie się na wpis w KRS i rejestrze REGON, w kontekście mogących budzić wątpliwości okoliczności transakcji, w sposób uprawniony zostały – zdaniem Sądu – ocenione przez organy jako niewystarczające. Fakt, że w kontaktach z innymi kontrahentami wskazane przez skarżącego działania były wystarczające dla zweryfikowania wiarygodności kontrahenta, nie oznacza, że należyta staranność została zachowana. Dokonując obrotu paliwami podatnik winien zachować szczególną ostrożność w doborze kontrahentów, zwłaszcza w sytuacji gdy nie ma miejsca jednorazowa transakcja lecz nawiązanie stałej współpracy.

19 3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 i 7 O.p. przez niesporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych, Sąd stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie było to uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W ocenie Sądu, niepodważenie ustaleń w zakresie uznania kontrahentów skarżącej (widniejących na kwestionowanych fakturach) za podmioty nieistniejące powoduje, że nawet brak formalnego stwierdzenia nierzetelności ewidencji VAT nie mógł mieć istotnego znaczenia na rozstrzygnięcie. Sąd podniósł, że w protokole kontroli wskazano na zakres będący przedmiotem badania, tj. prawidłowość transakcji nabycia, i mimo niedopełnienia wymogów formalnych, strona mogła podjąć stosowne kroki zmierzające do obalenia znanego jej (mimo braku protokołu badania ksiąg) stanowiska organów podatkowych.

20 3.5. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez oparcie się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach. Sąd stwierdził, że z dowodami tymi skarżący miał możliwość zapoznania się i mógł je kwestionować, zgłaszając stosowne wnioski dowodowe z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dowodów wynikają, co nie miało jednak miejsca w niniejszej sprawie.

21 4. Skarga kasacyjna.

22 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości , wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

23 Sądowi pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

24 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez dowolne przyjęcie za organami podatkowymi, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji statusu spółek A. i M., podczas gdy w okolicznościach tej sprawy podjęte przez skarżącego działania wskazują na zachowanie przez niego należytej staranności.

25 Efektem tych działań było m.in.: uzyskanie od dostawców odpisów z KRS, zaświadczenia REGON, koncesji na obrót paliwami, prowadzenie dokumentacji potwierdzających składanie zamówień, dowody potwierdzające zapłaty dokonane za dostarczone paliwa. Efekty podejmowanych działań służyły weryfikacji wszystkich kontrahentów i były przez skarżącego podejmowane wcześniej, od 2002 r. We wszystkich przypadkach, oprócz dwóch, zebrane przez skarżącego dokumenty okazały się wystarczające. Dowodem skuteczności i wystarczającej staranności w podejmowanych przez skarżącego działaniach jest pozytywna weryfikacja przez organ podatkowy pierwszej instancji takich dostawców, jak np.: D. sp. z o.o. z K., D. sp. z o.o. z W., L. sp. z o.o. z W., A. sp. z o.o., przeprowadzona przez organ w ramach postępowania podatkowego za lata 2004-2008. Dowodem potwierdzającym skuteczność podejmowanych działań weryfikacyjnych jest również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 26 lutego 2010 r., nr [...], którym umorzono postępowanie za okres od września 2007 r. do lutego 2008 r., gdyż organ uznał, że dostawcy skarżącego w ww. okresie zostali pozytywnie zweryfikowani. Organy błędnie oceniły, a Sąd tego nie zauważył, że skarżący w całokształcie okoliczności faktycznych sprawy, w sytuacji rzeczywistego nabywania paliwa i otrzymywania faktur VAT, nie mógł wiedzieć, że transakcje zawierane ze spółkami A. i M. stanowią oszustwo. W związku z tym, mając na względzie uregulowania wspólnotowe i orzecznictwo ETS, które wyznaczają kierunek interpretacji przepisów krajowych, należy uznać prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od transakcji zawartych ze spółkami A. i M., nawet w przypadku uznania tych podmiotów za nieistniejące, czy nieuprawnione do wystawiania faktur.

26 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych naruszało art. 193 § 6-8 O.p.

27 Niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych, w sytuacji gdy organ stwierdził, że księgi podatkowe skarżącego były prowadzone nierzetelnie, stanowiło istotne naruszenie zasad postępowania. Księga nierzetelna nie może stanowić dowodu w sprawie. W przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg, organ administracyjny wynik oceny nierzetelności ma obowiązek określić w protokole z badania ksiąg. Przepisy O.p. nie uzależniają zwolnienia organów z obowiązku sporządzenia protokołu od oceny, czy naruszenie tego przepisu procesowego miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Faktem jest, że skarżący nie otrzymał protokołu z badania ksiąg, został zatem pozbawiony na pewnym etapie postępowania, prawa do wniesienia zastrzeżeń. To, że na innych etapach postępowania skarżący mógł i wnosił zastrzeżenia do ustaleń organów wynika z ogólnego charakteru postępowania podatkowego, pozwalającego na wnoszenie zastrzeżeń na każdym etapie postępowania, w związku z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. Ograniczenie obowiązków spoczywających na organach i pozbawienie praw skarżącego, na podstawie kryterium oceny ich wpływu na wynik postępowania, jest niebezpieczną praktyką omijania ustawowych przepisów postępowania podatkowego. NSA w wyroku z 23 września 2008 r., sygn. akt II FSK 878/07 podkreślił: "Protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzenie jak i kwestionowane powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego.". Dodatkowym argumentem przemawiającym za koniecznością sporządzenia przez organ pierwszej instancji protokołu z badania ksiąg jest to, że protokół z kontroli podatkowej nie wypełnia w niniejszej sprawie dyspozycji art. 193 § 6 O.p. Ponadto konieczność sporządzenia protokołu z badania ksiąg wynika z faktu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest bardzo obszerny i zgodnie z upoważnieniem nr [...] z 25 sierpnia 2008 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. , obejmuje lata 2004-2008. W kontrolowanym okresie organ umarzał postępowania za pewne okresy, ponieważ nie znalazł nieprawidłowości, m.in. w doborze kontrahentów. W toku całego postępowania organ przeprowadził kilkadziesiąt różnego rodzaju czynności, z których sporządził tyle samo protokołów. W żadnym z nich organ nie zawarł informacji, które był ustawowo zobowiązany wykazać w protokole z badania ksiąg. Przy takiej dużej liczbie protokołów skarżący nie mógł prawidłowo ocenić w jakim kierunku zmierza organ ze swoimi ustaleniami. Tym bardziej, że większość badanych przez organy dostawców została pozytywnie dla skarżącego zweryfikowana. Dopiero z decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji skarżący dowiedział się za jaki okres i w jakiej części organ nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

28 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

29 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

30 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

31 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

32 Zgodnie z art.174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art.176 P.p.s.a/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

33 5.2. Jak wskazuje judykatura, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej - uchybił sąd pierwszej instancji, czyli wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, zbiór Lex nr 146732 oraz post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 9). W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ ich naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia).

34 5.3. Ponieważ jak wyżej stwierdzono, z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie.

35 5.4. Za wadliwie sformułowany, w niniejszej sprawie, należy uznać zarzut pierwszy skargi kasacyjnej, w którym na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podniesiono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., "przez dowolne przyjęcie za organami podatkowymi, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji statusu spółek A. i M., podczas gdy w okolicznościach tej sprawy podjęte przez skarżącego działania wskazują na zachowanie przez niego należytej staranności".

36 Skoro bowiem art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie można skutecznie zarzucić naruszenia normy tego przepisu, bez jednoczesnego wskazania w tym zarzucie, jakiego naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, nie dopatrzył się, z uchybieniem tego przepisu, sąd pierwszej instancji. A zatem w przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a tylko wówczas, gdy sąd ten powinien stwierdzić naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Wymaga to jednak jednoznacznego określenia w ramach tego zarzutu przepisów – w tej sprawie ustawy Ordynacja podatkowa – których naruszenia nie dopatrzył się sąd pierwszej instancji, mimo ich uchybienia przez organy podatkowe – z uzasadnieniem takiego stanowiska.

37 5.5. Tym samym za zasadną trzeba uznać tezę, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., gdyż powołując się na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należy wskazać też te przepisy postępowania, które – zdaniem składającego skargę kasacyjną – zostały naruszone, a których to naruszenia sąd administracyjny pierwszej instancji nie stwierdził (por. wyroki NSA z 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt II OSK 458/07, LEX nr 467121, z dnia 16 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1471/04, LEX 164057, z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I OSK 91/07 Lex 470177).

38 5.6. Brak określenia w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, których naruszenia – z uchybieniem art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. – nie dopatrzyć się miał sąd pierwszej instancji, czyni ten zarzut nieskutecznym. Sąd kasacyjny nie jest bowiem w stanie odnieść się do tak sformułowanego zarzutu, nieprecyzującego norm postępowania, które zdaniem skarżącego zostały naruszone w toku postępowania podatkowego, co – z uwagi na pominięcie w toku kontroli sądowej tych uchybień – miałoby doprowadzić do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

39 5.7. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych naruszało art. 193 § 6-8 O.p.

40 Zgodzić się wprawdzie należy co do zasady z pełnomocnikiem skarżącego, iż organy podatkowe, chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, wyliczoną w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi (ewidencje) i powołując się na nierzetelne transakcje, powinny zastosować tryb określony w przepisach art. 193 § 6-8 O.p., w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Jednakże, jak słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji, aby uchylić decyzję z powodu braku takiego postępowania, należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Istotny, to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Zauważyć w tym miejscu należy, że brak skutecznego podważenia ustaleń (w wyniku wadliwie sformułowanego zarzutu pierwszego skargi kasacyjnej) w zakresie uznania kontrahentów strony skarżącej (widniejących na kwestionowanych fakturach) za podmioty jedynie stwarzające pozory formalnego istnienia powoduje, że nawet uchybienie trybowi postępowania określonemu w art. 193 § 6-8 O.p., nie mogło mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym, pomimo że doszło w omawianym zakresie do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co przyznał także Sąd pierwszej instancji, to jednak, przy braku skutecznego podważenia pozostałych ustaleń faktycznych tej sprawy, samo to uchybienie nie może stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

41 5.8. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.