Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2019 r., I FSK 927/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2019 r., I FSK 927/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 704/16 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 704/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.

3 Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 16 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez P. J., utrzymał w mocy podjętą wobec wymienionej strony, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 października 2014 r., określająca zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., luty 2010 r., marzec 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., lipiec 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010 r. i grudzień 2010 r., a także określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2010 r., jak również umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r.

4 Organy podatkowe stwierdziły, że P. J. z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 4, poz. 535 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. (operatora portalu A.) za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2010 r., a także z faktur wystawionych przez H. sp. z o.o., dotyczących zakupu prasy i kart telefonicznych w miesiącach: od lutego do maja, w lipcu, październiku oraz listopadzie 2010 r.

5 Ponadto organy stwierdziły, że podatnik zaniżył podatek należny w lutym, marcu i wrześniu 2010 r., poprzez zaniechanie opodatkowania sprzedaży klawiatury pochodzącej z uszkodzonego telefonu, klawiatury bezprzewodowej oraz regału.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozpoznając skargę uznał, że podatnik prawidłowo został pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur P. oraz H. Zasadnie także obciążono go obowiązkiem podatkowym z tytułu sprzedaży klawiatury z uszkodzonego telefonu. Natomiast zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące opodatkowania sprzedaży klawiatury bezprzewodowej, sprzedanej za pośrednictwem portalu A. podczas aukcji w marcu 2010 r. oraz sprzedaży we wrześniu 2010 r., także za pośrednictwem A., regału LACK EXPEDIT. Według Sądu, organ nie wykazał, że sprzedaż tych przedmiotów nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, a nie jako wyprzedaż majątku prywatnego. Ocena ta powinna spowodować zweryfikowanie odliczenia podatku z faktur operatora A. (P.) za pośrednictwo w sprzedaży przedmiotów na wymienionym portalu, co winno uwzględniać, czy w danym okresie dochodziło do sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, czy też nie.

7 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

8 Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie następujących przepisów:

9 1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art 151 p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 i art. 15 ust 2 u.p.t.u., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, obejmującej swym rozstrzygnięciem 12 okresów rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług, w przypadku gdy Sąd zakwestionował wysokość obrotu i podatku tylko w dwóch okresach rozliczeniowych, tj. w marcu i wrześniu 2010 r., natomiast w pozostałym zakresie uznał, iż zaskarżona decyzja w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za pozostałe miesiące 2010 r., była prawidłowa, a zatem bezpodstawnie uchylił w tych częściach decyzję, zamiast oddalić skargę za miesiące: styczeń, luty, od kwietnia do sierpnia oraz od października do grudnia 2010 r.;

10 2) art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja obejmowała swoim rozstrzygnięciem kilkanaście okresów rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r., a w uzasadnieniu Sąd zakwestionował tylko dwie transakcje mającą wpływ na wynik sprawy (sprzedaży klawiatury bezprzewodowej w marcu 2010 r. oraz sprzedaży we wrześniu 2010 r. regału LACK EXPEDIT i wydając wyrok winien był wyodrębnić miesiąc stanowiący samodzielny okres rozliczeniowy, który - w ocenie Sądu - rozstrzygnięty był przez organ wadliwie i w tym zakresie zaskarżoną decyzję uchylić, oddalając skargę w stosunku do miesięcy, odnośnie których rozstrzygnięcie decyzji było prawidłowe.

11 Ustanowiony z urzędu pełnomocnik P. J., po upływie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, złożył pismo, w którym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

14 W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy kontrolował pod względem zgodności z prawem decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie podatku od towarów i usług za dwanaście miesięcznych okresów rozliczeniowych.

15 Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje sie w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

16 Z kolei na podstawie art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w sprawie).

17 Z powyższego wynika, że w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, bądź kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (podatku naliczonego) lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 - powstają w odniesieniu do poszczególnych miesięcy (w sprawie nie znalazły zastosowania przepisy kreujące inne okresy rozliczeniowe) i każde z takich odrębnych rozliczeń może być przedmiotem decyzji organu podatkowego, co oznacza, że organ - co do zasady - odrębnymi decyzjami powinien określić prawidłową wysokość każdego ze zobowiązań podatkowych bądź kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1). Jednakże w orzecznictwie nie kwestionuje się możliwości wydania w zakresie podatku od towarów i usług, głównie ze względów praktycznych, jednej decyzji, obejmującej więcej niż jeden okresów rozliczeniowych (wyrok NSA z dnia 14 marca 2002 r., sygn. akt III SA 2307/00, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 940/06). Jednakże trzeba mieć na względzie, że wydanie w zakresie podatku od towarów i usług jednej decyzji określającej kilka zobowiązań podatkowych (kwot zwrotu podatku bądź różnicy podatku), nie eliminuje odrębnego charakteru tych poszczególnych zobowiązań podatkowych (kwot zwrotu podatku bądź różnicy podatku) i w razie zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego, wymaga ona oceny pod względem zgodności z prawem, z uwzględnieniem odrębności rozstrzygnięcia administracyjnego co do każdego ze zobowiązań (kwot zwrotu podatku lub różnicy podatku).

18 Podjęta w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzja (utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy), określała P. J. zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. oraz za wrzesień, październik i grudzień 2010 r., a także za listopad 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a ponadto umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe za sierpień 2010 r.

19 Powyższe rozstrzygnięcia, określające zobowiązania podatkowe, kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz umarzające postępowanie we wskazanym powyżej zakresie, miały - zgodnie z tym co zostało powiedziane - odrębny charakter i wymagały odrębnej oceny przez Sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, stwierdził w zaskarżonym wyroku, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych kwestionujące prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. sp. z o.o. na zakup prasy i kart telefonicznych w odniesieniu do miesięcy: od lutego do maja, w lipcu i październiku 2010 r., albowiem nabycie nie było związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Ponadto Sąd zgodził się organem, że sprzedaż klawiatury do telefonu NOKIA, mająca miejsce w lutym 2010 r., nastąpiła w ramach tej działalności i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei, jako nie potwierdzone w zgromadzonych dowodach uznał Sąd stanowisko odnośnie tego, że sprzedaż klawiatury bezprzewodowej w marcu 2010 r. oraz regału we wrześniu 2010 r. była przejawem działalności gospodarczej.

20 Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował sposób rozliczenia podatku przez organ podatkowy jedynie w odniesieniu do zobowiązań za marzec oraz wrzesień 2010 r., a zatem w odniesieniu do tych części decyzji miał podstawę do uchylenia decyzji. Tymczasem Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości, czyli w zakresie jedenastu rozliczeń miesięcznych podatku oraz umorzenia postępowania podatkowego (za sierpień 2010 r.), nie wyjaśniając przyczyny swojego stanowiska, dotyczącego zakresu uchylenia.

21 W świetle powyższego zasadny był zarzut skarżącego organu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy oraz jej art. 151, na skutek uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, obejmującej dwanaście okresów rozliczeniowych w sytuacji, w której z uzasadnienia wyroku nie wynika, ażeby zaistniały podstawy do uchylenia, poza przypadkami dwóch zobowiązań podatkowych, to jest za marzec i wrzesień 2010 r. - co nakazywało uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał, w oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaistniały bowiem w tej sprawie szczególne powody przemawiające za odstąpieniem od zasady odpowiedzialności strony za wynik postępowania. Wyłączną przyczyną powodującą wniesienie skargi kasacyjnej, było wadliwe orzeczenie Sądu pierwszej instancji, który nie uwzględnił przy orzekaniu odrębności rozstrzygnięć podatkowych zawartych w jednej decyzji i nie dostosował do tego zakresu uchylenia decyzji (rozstrzygnięcia).

22 Gdy chodzi zaś o wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej P. J. w postępowaniu kasacyjnym przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu w ramach prawa pomocy, to wskazać należy, że przepisy art. 209 i art. 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 p.p.s.a. Z tego też względu wskazany wniosek pełnomocnika z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

23 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę.