Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2008 r., I FSK 926/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2008 r., I FSK 926/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 821/07 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 czerwca 2007 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 8121/07. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 czerwca 2007 r. w przedmiocie określenia H. K. podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r.

3 W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 26 marca 2007 r. określił H. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "T." w K., za wskazany wyżej okres podatek od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem w wyniku kontroli, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych w maju i czerwcu 2004 r. przez M. S., prowadzącego firmę "B.", który w tym czasie nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgłoszenie rejestracyjne przesłał bowiem do Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. listem poleconym z dnia 24 czerwca 2004 r.

4 W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT, w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.), zwanym dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.", uznał, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wobec wystawienia ich przez podmiot nieuprawniony.

5 Po rozpatrzeniu odwołania H. K. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 18 czerwca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego analiza materiału dowodowego wykazała, że do dnia 25 czerwca 2004 r. wystawca spornych faktur – M. S. nie dokonał, na podstawie art. 96 ustawy o VAT, zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług. Wobec tego do tego dnia nie był podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb tego podatku, co oznaczało, że nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, w tym faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz H. K., na podstawie których nabywca dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony za maj i czerwiec 2004 r. W tym stanie rzeczy w decyzji organu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ani § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., jak również były podstawy do zastosowania art. 109 ust. 4 tej ustawy i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wskazaną wyżej decyzję organu odwoławczego H. K. wniósł o jej uchylenie. Podniósł, że działalność gospodarczą prowadzi prawidłowo i rzetelnie rozlicza się z podatków. M. S. świadomie wprowadził go w błąd. Dlatego też nie powinien tracić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołał się przy tym na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C – 439/04 i C – 440/04. Zarzucił ponadto organom podatkowym, że bezpodstawnie nałożyły na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

9 Sąd stwierdził bowiem, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. narusza konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej wynikającą z art. 217 ustawy zasadniczej. Wymieniony przepis tego rozporządzenia bezpodstawnie wprowadził bowiem ograniczenie praw przyznanych podatnikom w ustawie o VAT.

10 W związku z tym Sąd, oceniając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego za maj i czerwiec 2004 r., powołał się na art. 178 Konstytucji i odmówił zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Sąd podkreślił, że konsekwencją odmowy zastosowania w sprawie tego przepisu aktu wykonawczego jest to, iż nie może on stanowić podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w stanie faktycznym tej sprawy i organy, przy ponownym jej rozpatrywaniu, będą zobowiązane uwzględnić tę okoliczność w stosunku do maja i czerwca 2004 r. Sąd podniósł, że takie stanowisko w orzecznictwie zostało już wyrażone w wyrokach WSA w Lublinie (z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06) oraz WSA w Warszawie (z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 743/07).

11 Sąd odniósł się również do możliwości określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w kontekście zgodności tej regulacji z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zwanej dalej w skrócie "Szóstą Dyrektywą", powołując się przy tym na orzecznictwo ETS.

12 Zdaniem Sądu w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, było nieuprawnione. Biorąc bowiem pod uwagę orzecznictwo ETS nie sposób przyjąć, aby ustawodawca krajowy uprawniony był do wprowadzenia takich unormowań, które z jednej strony mają za zadanie uniemożliwienie nadużywania prawa podatkowego przez nieuczciwych podatników, a drugiej strony pozbawiają prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatników działających zgodnie z porządkiem prawnym. Regulacja taka, jak zawarta w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w ocenie Sądu ewidentnie naruszała zasadę neutralności i proporcjonalności. Jeżeli sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań i doszło do wydania towaru lub wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Pogląd ten dotyczy również sytuacji, która wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

13 Sąd stwierdził również, że art. 109 ust. 4 ustawy o VAT nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na osobę podatnika, który był osobą fizyczną. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 oraz uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, z których wynikało, że dodatkowe zobowiązanie, o którym była mowa w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie może być ustalone, jeśli jego ustalenie prowadziłoby do dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn, raz na podstawie przepisów tej ustawy, a po raz drugi na podstawie przepisów penalizujących odpowiedzialność za wykroczenia lub przestępstwa skarbowe. Sąd podkreślił, że skoro na gruncie wymienionej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak i na gruncie obowiązującej ustawy o VAT, instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, została uregulowana analogicznie, to przedstawione stanowisko Trybunału Konstytucyjnego i NSA, pozostaje aktualne także wobec orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT.

14 W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył w całości przedstawiony wyżej wyrok. Zarzucił mu, że został wydany z:

15 1. naruszeniem przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), polegającym na:

16 - naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.u.s.a.", poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego,

17 2. naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), polegającym na:

18 - błędnej wykładni § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez przyjęcie, że ograniczenie prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, które było przewidziane w tym przepisie, w zakresie w jakim przewiduje, że w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu jest zwolniona z podatku, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego – jest pozbawiony zgodności z art. 217 i 84 Konstytucji i jest niezgodny z prawem wspólnotowym,

19 - błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy – poprzez dokonanie wykładni wymienionych przepisów prawa krajowego wyłącznie w drodze zastosowania reguł wykładni celowościowej przepisów Szóstej Dyrektywy, eliminując interpretację rozwiązania krajowego prawodawcy wynikające z ustawy o VAT oraz z aktu wykonawczego wymienionego wyżej rozporządzenia, na podstawie reguł wykładni językowej,

20 - niewłaściwym zastosowaniu art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy albowiem Sąd administracyjny pierwszej instancji przyjął, że przepisy te nie stanowią regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT,

21 - niezastosowanie przez WSA w Gdańsku art. 109 ust. 4 ustawy o VAT w związku z błędnym przyjęciem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, który nie odnosi się do tego artykułu, a do art. 27 ust. 5, 6 i 8 uchylonej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – ma zastosowanie również w niniejszej sprawie, a tym samym uprawnia do odmówienia zastosowania przepisu rangi ustawowej, w sytuacji gdy żaden przepis prawny nie wprowadza wyjątków w zakresie podległości sędziów ustawom, a kompetencje do orzeczeń o zgodności ustaw z Konstytucją zastrzeżone zostały wyłącznie dla Trybunału Konstytucyjnego.

22 W związku z przedstawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu celem rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną H. K. wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko, że Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo i rzetelnie rozważył jego sprawę.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Dyrektor Izby Skarbowej w G. oparł skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się podniesienia przeprowadzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnej kontroli rozpatrywanej sprawy, która, zdaniem organu, znalazła swój wyraz w błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Dlatego też w pierwszej kolejności należy odnieść się do tej grupy zarzutów, która została sformułowana na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

26 Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje ich za usprawiedliwione.

27 Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w G., co do zgodności § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z art. 217 i art. 84 Konstytucji. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, na co zresztą wskazywał Sąd administracyjny pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w przypadku gdy pozbawia się podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, zostaje on obciążony podatkiem należnym, ponosząc jednocześnie ekonomiczne konsekwencje podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów bez prawa do jego odliczenia (zob. wyrok TK z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt SK 33/03, OTK – A 2004, nr 9, poz. 94, powołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA). Tym samym w sposób oczywisty tego rodzaju regulacja dotyczy nakładania podatku, która zgodnie z art. 217, jak i art. 84 Konstytucji, należy do unormowań objętych wyłącznością ustawową. Dlatego też w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym stanu prawnego gdy obowiązywał § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. dominowało stanowisko zbieżne z wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że ograniczenie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony jako kreujące w sposób znaczący wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powinno być uregulowane przez ustawę, zaś wprowadzenie tego typu rozwiązań do aktu wykonawczego jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów naruszało zarówno konstytucyjne prawa podatnika, jak i unijne zasady konstrukcji podatku (zob. też, oprócz orzeczeń powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/GL 4t56/06, czy wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1701-1704/06, tezy i fragmenty uzasadnień tych orzeczeń opubl. w "Podatek od towarów i usług" pod red. A. Bącala, Warszawa 2008 s. 348, 375 – 378). To stanowisko podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną. W związku powyższym uznaje zarzut dokonania błędnej wykładni § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w świetle przepisów Konstytucji i prawa wspólnotowego za nieusprawiedliwiony. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny był, w świetle art. 178 Konstytucji, uprawniony do odmowy zastosowania wymienionego przepisu tego rozporządzenia, jako niezgodnego z Konstytucją, w rozpatrywanej sprawie. To uprawnienie sądów zarówno powszechnych, jak administracyjnych, nie budzi w orzecznictwie wątpliwości (zob. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/05, ONSAiwsa 2006, nr 2, poz. 39).

28 Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznaje zarzuty dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1, 2, pkt 1 lit. a , art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy, a także niewłaściwego zastosowania art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zarzuty te dotyczą stanu prawnego, który nie miał zastosowania do rozpatrywanej sprawy i dlatego nie był przedmiotem analizy w zaskarżonym wyroku, w którym Sąd wypowiadał się na temat podstaw prawnych decyzji określającej i ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. Natomiast art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, jak zresztą podnosi się w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, do którego została wprowadzona m.in. regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., zaczął obowiązywać od dnia 1 czerwca 2005 r. (por. art.1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 90, poz. 756). Uwagi Sądu, oparte na orzecznictwie ETS, na temat naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności wynikających z przepisów wspólnotowych, zawarte na s. 12 -16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku dokonane były w aspekcie rozwiązań przyjętych w § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., a nie wymienionych wyżej przepisów ustawy o VAT, i Naczelny Sąd Administracyjny je podziela.

29 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska organu o braku podstaw do odmowy zastosowania w zaskarżonym wyroku art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Przede wszystkim należy zauważyć, że w przypadku gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił zastosowania w niniejszej sprawie jako niezgodnego z art. 217 Konstytucji § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. brak było podstaw do postawienia podatnikowi zarzutu, że w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania niższą od kwoty należnej z uwagi na ujęcie w tej deklaracji kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez nieuprawniony podmiot. W konsekwencji nie było przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT.

30 Ponadto tego typu kontrola konstytucyjności rozwiązań zawartych w art. 109 ust. 4 ustawy o VAT w odniesieniu do podatników, będących osobami fizycznymi, jaką w oparciu o wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 i uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, przeprowadził w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny mieści się w granicach dopuszczalnej kontroli konstytucyjności ustaw, której podstawy można upatrywać w art. 8 Konstytucji (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie NSA, Warszawa 2008, s. 28 – 31). Nawet jednak gdyby przyjąć, że Sąd przekroczył jej granice, to z uwagi na niekonstytucyjność podstawy prawnej do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i w związku z tym niemożność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie miałoby to wpływu na zaskarżone orzeczenie, które odpowiada prawu.

31 Wobec braku usprawiedliwionych podstaw w odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego nie można skutecznie zarzucić Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji dokonania błędnej kontroli niniejszej sprawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zawartych w P.p.s.a. i P.u.s.a., które przytoczono w podstawach skargi kasacyjnej.

32 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G.