Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2018 r., I FSK 923/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2018 r., I FSK 923/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1170/15 w sprawie ze skargi K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia części kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1170/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia części kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym.

3 1.2 W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji ustalił wskazał, że opisanym wyżej postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z 30 kwietnia 2015 r. nr [...] odmawiające wykonania wniosku K. J. z 24 lutego 2015 r. w sprawie zaliczenia części kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za styczeń 2015 r. w wysokości 576.931 zł. Organ wyjaśnił, że 24 lutego 2015 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.351.534 zł do zwrotu w terminie do 60 dni tj. do 27 kwietnia 2015 r. Do tej korekty podatnik dołączył wniosek o zaliczenie części zwrotu podatku na poczet wspomnianej zaliczki w podatku dochodowym pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za styczeń 2015 r. w wysokości 576.931 zł.

4 W celu sprawdzenia zasadności wykazanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z 3 kwietnia 2015 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń – luty 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. postanowieniem z 24 kwietnia 2015 r. przedłużył termin zwrotu kwoty wynikającej z deklaracji za styczeń 2015 r., a następnie postanowieniem 30 kwietnia 2015 r. odmówił wykonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika.

5 1.3 Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zwrotu różnicy podatku może podlegać dodatkowej weryfikacji zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a O.p., odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Zanim bowiem w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić czy deklarowany przez podatnika zwrot jest uzasadniony. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. rozpoczął taką weryfikację, przy czym wszczęte przez ten organ postępowanie kontrolne nie zostało jeszcze zakończone. Do czasu zbadania zasadności żądania podatnika co do zwrotu wykazanej przez niego w rozliczeniu za styczeń 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie jest możliwe zaliczenie części tego zwrotu na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wskazał też, że nie jest uprawniony do badania zasadności czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie kontrolne w związku z weryfikacją deklarowanego zwrotu, jak też oceny tego postępowania.

6 1.4 W skardze na postanowienie K. J. zarzucił naruszenie:

7 - art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) poprzez niezasadne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje możliwość zaliczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym pobieranym z pozarolniczej działalności gospodarczej za ten sam okres;

8 - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy i dokonanie rażąco dowolnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., a w konsekwencji na niezasadnej odmowie wykonania wniosków skarżącego o zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań lub istniejących zaległości podatkowych.

9 1.5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę podniósł, że jest ona bezzasadna. Wskazał, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej odróżnia prawo do zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego w deklaracji podatkowej, od prawa do dysponowania tym zwrotem przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe jest zaliczenie go na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych podatnika.

10 Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 O.p., jest wprawdzie czynnością materialno-techniczną, ale nie oznacza to, że może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ustawy o VAT. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku.

11 1.6 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. rozpoczął weryfikację deklarowanego przez podatnika zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego trafnie zatem przyjął, że do czasu zbadania zasadności żądania podatnika co do zwrotu wykazanej przez niego nadwyżki nie będzie możliwe zaliczenie żadnej części tego zwrotu na poczet bieżących, jak i zaległych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy prawidłowo zauważył, że nie jest uprawniony do badania zasadności czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie kontrolne w związku z weryfikacją deklarowanego zwrotu, jak też oceny tego postępowania.

12 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył K. J. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia

13 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej sądowej oceny legalności decyzji wydanej przez organ podatkowy wskutek zaakceptowanie naruszenia art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1, oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje możliwość zaliczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za styczeń 2015 r. w wysokości 576.931 zł, z uwagi na rzekome zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, a więc naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego i otrzymania zwrotu wykazanej w deklaracji podatkowej różnicy podatku naliczonego nad należnym.

14 Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały nieuprawnionym oddaleniem skargi podatnika.

15 W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

16 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał ponadto, że wbrew twierdzeniom skargi nie odmówiono skarżącemu prawa do zwrotu podatku z powodu uznania, że podatnikowi zwrot taki nie przysługuje, ale dlatego, że prowadzono badania zasadności tego zwrotu.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

18 4.1 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

19 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej obliguje konieczność wykazania w niej nie tylko przepisów prawa procesowego czy materialnego, które zostały naruszone przez sąd I instancji, ale również sposobu ich naruszenia. W konsekwencji co do zasady sąd kasacyjny rozstrzygając w granicach środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania czy poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, lub samodzielnego formułowania jej zarzutów.

20 4.2 Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. W jego uzasadnieniu poza ogólnym stwierdzeniem błędnej sądowej oceny legalności decyzji wydanej przez organ, nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Przypomnieć zatem należy, że przepis ten określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny I instancji, zaś granicę danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu podatkowego. Oznacza to, że o naruszeniu tego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granicę sprawy, w której wniesiona została skarga, albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku, nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego. Istotnym w tym kontekście jest też to, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego przez sąd I instancji stanowiska i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów oraz prawidłowości oceny materiału dowodowego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2017 r. I FSK 529/16, publ. baza LEX nr 2422667).

21 4.3 Istota sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy skarżącemu zasadnie odmówiono zaliczenia części kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym za ten miesiąc. Stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony. Sąd ustalił za organem, że zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 podlegała weryfikacji w trybie art. 86 ust. 2 ustawy o VAT poprzez trwającą kontrolę podatkową. W ocenie sądu I instancji zaliczenie zwrotu na poczet zaliczki w podatku dochodowym będzie możliwym dopiero po zakończeniu trwającej kontroli, pod warunkiem, że wykaże ona zasadność zwrotu.

22 4.4 Aprobując w całości powyższy pogląd przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 76 § 1 i 2 O.p. nadpłaty podlegają, co do zasady, zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Przepis ten znajduje również odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku, z tym że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot (art.76 b O.p.). Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p, pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się m.in. zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

23 Kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została natomiast uregulowana w art. 87 tej ustawy. W przepisie tym ustawodawca przewidział dwa sposoby rozporządzania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Pierwszy z nich polega na obniżeniu o tę nadwyżkę podatku naliczonego za kolejne okresy rozliczeniowe. Drugi natomiast uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy ( art. 87 ust. 1 ustawy o VAT ). Jednym z ograniczeń prawa do zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy jest wspomniana wcześniej instytucja zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to następuje bowiem z mocy prawa, z dniem złożenia deklaracji, wykazującej zwrot podatku. Podatnik, na którym ciążą zaległości podatkowe nie może zatem swobodnie dysponować kwotą zwrotu. Podlega ona bowiem w pierwszej kolejności zaliczeniu na poczet wymienionych zaległości.

24 Zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, jako jeden ze sposobów dysponowania zwrotem, nie może jednak nastąpić w sytuacji, w której zwrot okaże się niezasadny. Koniecznym warunkiem zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie następuje bowiem ex lege, z chwilą złożenia deklaracji, lecz dopiero po pozytywnej weryfikacji zwrotu przez organ podatkowy. Na dokonanie tej weryfikacji ustawodawca przewidział stosowne terminy, które mogą zostać następnie przedłużone do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego ( art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Przypomnieć w tym miejscu należy, że przedmiotem postępowania przed sądem I instancji nie była kontrola zasadności weryfikacji wykazanego w korekcie deklaracji zwrotu, a jedynie prawidłowość odmowy zaliczenia na zaległości podatkowe wykazanego zwrotu. Tym samym prawidłowo sąd ten wskazał, że przedmiotem jego rozważań nie mogła być zasadność czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie kontrolne w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z możliwością zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych organ musi się zatem wstrzymać do czasu ostatecznego zakończenia tych czynności, których poprawność może być przecież przedmiotem sądowej kontroli w sytuacji zainicjowania jej przez podatnika.

25 Na marginesie dodać trzeba, że powyższe wywody nie uchybiają w żaden sposób zasadzie, że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji ( art. 76 b § 1 O.p). Przepis ten dotyczy bowiem kwestii materialnoprawnej, której formalne potwierdzenie (wydanie stosowanego orzeczenia) może nastąpić w terminie późniejszym. Jeśli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, wówczas dokona zaliczenia zwrotu podatku uwzględniając datę złożenia deklaracji wykazującej zwrot, co przekłada się na wysokość odsetek od zaległości podatkowej na poczet, której zwrot ma być zarachowany.

26 Wbrew zatem zarzutom, sąd nie miał zatem podstaw by uznać, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem art. 76 b § 1 i w zw. z art. 76 § 1 O.p.

27 Należy ponadto podkreślić, że tut. Sąd odnosił się już do tych kwestii w swoich orzeczeniach, prezentując stanowisko zbieżne z przedstawionym w powyższych wywodach. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał bowiem, że " (...) zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych czy też na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych" (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., II FSK 3946/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA podnosił również, że "zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych" (por. wyroki NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 847/16; z 13 października 2016 r., II FSK 2234/14 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W innym ze swych wyroków NSA wyraził natomiast pogląd, że "zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76 b w zw. z art.76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego" (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3211/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

28 4.5 W rozpoznawanej sprawie jak wskazano wyżej, badana była jedynie zasadność wniosku o zaliczenie wykazanego w złożonej deklaracji VAT zwrotu, nie zaś poprawność postępowania prowadzonego w trybie art. 87 § 2 ustawy o VAT. W związku z tym zarzuty tyczące naruszenia tego przepisu nie mogły być rozpoznane gdyż nie był on stosowany. Nie są też zasadne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Prawdą jest, że dwa pierwsze z wymienionych przepisów statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wynika z samej konstrukcji tego podatku. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w przedmiotowym postępowaniu prawa tego nie kwestionowano, wskazując na możliwość jego wykonanie dopiero po pozytywnej, przeprowadzonej w zgodzie z art. 87 ust. 2 weryfikacji. Nie doszło też do naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT albowiem badanie możliwości zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych jako konsekwencja badania zasadności samego zwrotu podatku, nie wymaga zakwestionowania danego okresu rozliczeniowego w decyzji wymiarowej. Ustawodawca wprowadził bowiem do porządku prawnego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, mającą całkowicie autonomiczny charakter, instytucję weryfikacji zasadności zwrotu.

29 4.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.