Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2018 r., I FSK 904/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2018 r., I FSK 904/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 680/15 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 11 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2010 r., styczeń, marzec, lipiec, sierpień, październik 2011 r., lipiec, wrzesień 2012 r., luty 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 680/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D.M. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 11 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że decyzją z 14 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług czerwiec, wrzesień, listopad 2010 r., styczeń, marzec, lipiec, sierpień, październik 2011 r. lipiec, wrzesień 2012 r., oraz luty 2013 r., a także umorzył postępowanie za grudzień 2010 r. Organ ten uznał, że dokonując sprzedaży działek gruntu skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), a zatem należało uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług.

4 3. Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Podzielił bowiem stanowisko organu, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, iż skarżąca prowadziła zorganizowaną działalność gospodarczą.

5 4. WSA w Olsztynie skargę skarżącej oddalił. Sąd pierwszej instancji przywołał stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, wskazał też na ukształtowaną w następstwie tego orzeczenia linię orzeczniczą polskich sądów administracyjnych w kontekście warunków uznania sprzedaży działek za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniem podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowo organy uznały, że dokonując sprzedaży działek skarżąca podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sąd ten nie stwierdził naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu.

6 5. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

7 I. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

8 1) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 i art., 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej : "O.p." poprzez:

9 - uznanie przez WSA, że pominięcie części niezbędnego elementu decyzji podatkowej, jakim jest wskazanie w sentencji decyzji materialno-prawnej podstawy obowiązku podatkowego, stanowiącego przedmiot skarżonej decyzji, co według skarżącej naruszyło zasady: legalizmu, informowania i prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiając podatnikowi zweryfikowania źródła zobowiązania podatkowego i jego wysokości, tym samym pozbawiając podatnika pełnego i świadomego udziału w postępowaniu odwoławczym i doprowadzając do rażącego naruszenia prawa za nieistotne;

10 - uznanie przez WSA, że wprowadzenie podatnika w błąd, co do zakresu wyjaśnień i dokumentacji, jaka w interesie podatnika winna być złożona w postępowaniu oraz wydanie decyzji z całkowitym pominięciem wyjaśnień i dokumentacji podatnika wykazujących na materialno-prawną podstawę nabycia działki nr [...] oraz przeznaczenie środków uzyskanych ze zbycia działki nr [...], co według skarżącej naruszyło zasady: legalizmu, informowania i prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, za nieistotne;

11 2. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy, a ponadto poprzez prowadzenie postępowania wbrew "zasadzie zaufania" do organów podatkowych przejawiające się wybiórczą analizą materiału dowodowego oraz dowolnością ustaleń zaskarżonej decyzji;

12 3. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a jednocześnie błędne zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w wyniku czego nie została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 sierpnia 2015 r., która naruszyła art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 , dalej Dyrektywa 2006/112);

13 4. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, w której uzasadnienie zaskarżonego wyroku w obszernych fragmentach powiela uzasadnienie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o odmiennym stanie faktycznym, a jednocześnie Sąd I instancji nie odnosi się do oceny stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, w tym w szczególności nie zawiera oceny konkretnych argumentów skarżącej przedstawionych w skardze, które miałyby świadczyć przeciwko możliwości przypisania skarżącej prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze zorganizowanym, stałym i profesjonalnym;

14 5. art. 2, 84 i 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości, co do interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na korzyść organów skarbowych w myśl zasady in dubio pro fisco, w sytuacji gdy należało ją rozstrzygnąć na korzyść podatnika, w myśl zasady in dubio pro tributario;

15 II. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

16 1. błędne zastosowanie art. 5 u.p.t.u. skutkujące uznaniem, iż skarżąca wykonywała czynności podlegające opodatkowaniem podatkiem VAT;

17 2. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że sprzedaż przez skarżącą działek budowlanych stanowi działalność gospodarczą (handlową), w związku z czym transakcje sprzedaży należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu w oparciu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie pozwala na uznanie jej za podatnika podatku VAT, gdyż sprzedaż działek budowlanych stanowiły zwykłą sprzedaż rzeczy z majątku prywatnego, a środki jakie skarżąca uzyskała w całości zostały przeznaczone na zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Takie zaś transakcje nie stanowią same z siebie działalności gospodarczej;

18 3. błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 4 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie skrzącej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek gruntowych położonych w P., o nr [...].

19 W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, listopad 2010 r. oraz styczeń, marzec, lipiec, sierpień, październik 2011 r. oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez uznanie, że sprzedaż przez skarżącą działek powstałych podpodziale działki nr [...] położonej w P. nie stanowiła transakcji wykonanych przez przedsiębiorcę a co za tym idzie skarżąca nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku VAT ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Ponadto wniesiono o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

20 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

23 7.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art.174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się należy co do zasady do zarzutów w zakresie przepisów postępowania. Wskazać przy tym należy, że naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( vide art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

24 7.2. Naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. skarżąca wiąże z uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że pominięcie w sentencji decyzji materialnoprawnej podstawy obowiązku podatkowego w niej określonego oraz brak wskazania publikatora zastosowanych przepisów w uzasadnieniach skarżonych decyzji jest nieistotnym uchybieniem. Zdaniem skarżącej do naruszenia tych przepisów doszło także wskutek uznania przez Sąd za nieistotne, wprowadzenie podatnika w błąd co do zakresu wyjaśnień i dokumentacji, jaka leży w interesie podatnika, wskutek pominięcia wyjaśnień i dokumentacji podatnika w zakresie podstawy materialnoprawnej nabycia działki nr [...] oraz przeznaczenia środków uzyskanych z jej zbycia.

25 7.3. Wskazane wyżej przepisy dotyczą postępowania podatkowego, nie są one więc stosowane przez sąd administracyjny. Sąd ten bowiem badając zaskarżony akt pod względem legalności kontroluje stosowanie tych przepisów przez organy. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji nieprawidłową kontrolę zaskarżonego aktu należało przywołać także przepisy, które sąd administracyjny stosuje tj. przepisy p.p.s.a. Mimo tych mankamentów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest odnieść się do wszystkich zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów.

26 7.4. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy w uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji przytoczył treść zastosowanego przez ten organ przepisu prawa materialnego, a organ drugiej instancji nie tylko przytoczył treść tego przepisu , ale także podał miejsce jego miejsce publikacji to mimo, że jest to pewne uchybienie, to jednak nie jest na tyle istotne, by skutkowało wyeliminowaniem decyzji z obrotu. Uzasadnienie decyzji jest jej elementem składowym wraz z sentencją tworzy pewną całość. Nie można w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącą, by mogły być wątpliwości, co do tego jakie przepisy prawa materialnego organy zastosowały. Autor skargi kasacyjnej zarzucając brak powołania w sentencji decyzji podstawy materialnoprawnej sam formułując zarzut w tym zakresie nie wskazuje jako naruszony przepis odnoszący się do tego elementu decyzji. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis ten powołuje. Wytyka więc uchybienia organowi, których sam dopuszcza się sporządzając skargę kasacyjną, mimo że przytoczenie podstaw kasacyjnych jest jednym z podstawowych wymogów skargi kasacyjnej ( vide art. art. 176 p.p.s.a). Nie można mówić w tym przypadku o istotnym naruszeniu przepisów postępowania, a tym bardziej o rażącym ich naruszeniu, czy też wydaniu decyzji bez podstawy prawnej. Przewidziany w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. brak podstawy prawnej decyzji jako przesłanka stwierdzenia jej nieważności odnosi się do przypadków wydania decyzji mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo do wydania decyzji na podstawie przepisu, który nie istnieje. Przepis art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie odnosi się do przypadków pominięcia, czy błędnego podania podstawy prawnej decyzji, jeżeli podstawa prawna do wydania decyzji rzeczywiście istnieje ( vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, UNIMEX, 2010 str. 1020 i n.)

27 7.5. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wprowadzenie skarżącej w błąd co do wyjaśnień i dokumentacji jaka w interesie podatnika powinna być złożona nastąpiło poprzez nie poinformowanie jej przez Urząd Skarbowy co prawidłowości rozliczenia ulgi mieszkaniowej i przepisach w tym zakresie pomimo pytań skarżącej. Kwestia związana z rozliczeniem ulgi mieszkaniowej wykracza poza zakres tej sprawy, postępowanie organów związane z rozliczeniem takiej ulgi nie może być więc przedmiotem oceny w tej sprawie.

28 7.6. Pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 124 O.p. skarżąca upatruje w pominięciu jej wyjaśnień i dokumentacji związanych z nabyciem działki nr [...], przeznaczenia środków uzyskanych z jej zbycia, braku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy rozstrzyganiu sprawy, dokonaniu wybiórczej analizy materiału dowodowego oraz dowolności ustaleń zaskarżonej decyzji. Wskazane wyżej przepisy określają pewne ogólne zasady rządzące postępowaniem podatkowym. W art. 121 § 1 O.p. określono zasadę zaufania, w art. 121 § 2 O.p. zasadę informowania, w art. 122 zasadę prawdy obiektywnej, w art. 124 O.p. zasadę przekonywania. Stawiając te zarzuty skarżąca w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego zebranego w tej sprawie. Wbrew bowiem temu co podnosi w sprawie tej poddano ocenie jej wyjaśnienia i dokumentację związane nabyciem działki nr [...] i przeznaczeniem środków. To, że ocena ta jest inna niż oczekiwała tego skarżąca nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych wyżej zasad ogólnych postępowania. Skarżąca nie wskazuje też by w sprawie tej należało uzupełnić materiał dowodowy, nie podaje bowiem jakie jeszcze dowody organy powinny przeprowadzić. W istocie skarżąca zarzucając naruszenie wskazanych wyżej zasad ogólnych polemizuje z oceną materiału dowodowego i uznaniem, że sprzedając działki prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Kwestionując ocenę materiału dowodowego skarżąca na wskazuje jednak na naruszenie przepisu odnoszącego się do oceny materiału dowodowego. W art. 191 O.p. określona bowiem została zasada swobodnej oceny dowodów i ten przepis należało w tym przypadku przywołać jako naruszony.

29 7.7. Trudno zgodzić się ze skarżącą, by w sprawie tej doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.- przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia ( vide uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, dostępna w CBOS), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku ( vide . np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.ps.a. Wynika z niego jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę orzekania, Sąd ten ocenił prawidłowość zaskarżonej decyzji pod względem legalności. Wbrew też temu co podnosi się w skardze kasacyjnej Sąd ten odniósł się do zarzutów skarżącej zgłoszonych w skardze. Sąd ten ocenił stan faktyczny tej sprawy, odniósł się do argumentacji skarżącej, wskazał dlaczego nie uwzględnił argumentacji skarżącej co do okoliczności nabycia działki, jak i przeznaczenia środków uzyskanych z jej zbycia. To że skarżąca z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu zawierającego wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia sądu.

30 7.8. Cała argumentacja skargi kasacyjnej, polemizująca ze stanowiskiem przyjętym w tej sprawie odnośnie do sprzedaży przez skarżącą działek w ramach działalności gospodarczej, opiera się na nieaktualnych w związku z wydaniem przez TSUE wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych (C-180/10 i C-181/10) Słaby i Kuć (EU:C:2011:589) niektórych stwierdzeniach zawartych w wyroku w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. w sprawie I FPS 3/07. Po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i c-181/10 straciły bowiem na aktualności stwierdzenia zawarte w wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 odnośnie do istotności dla oceny, czy dana osoba sprzedając działki działa w charakterze podatnika podatku VAT, kwestii związanej z zamiarem w momencie nabycia działki, czy przeznaczenia środków uzyskanych ze zbycia.

31 7.9. We wskazanym wyżej wyroku TSUE stwierdził m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru dominującego. Zakres transakcji nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według TSUE dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność dokonania podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma też takiego charakteru długość okresu w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z tego tytułu przychodów. Całość tych elementów może bowiem według TSUE odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jednak zdaniem TSUE jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT , w takiej sytuacji należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą – a co za tym idzie za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Działania te mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo działaniach marketingowych. Sam podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

32 7.10. W rezultacie TSUE uznał w tym wyroku, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem praw własności. Stwierdził też, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 należy uznać ja za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

33 7.11. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było wątpliwości co do tego, że krajowy ustawodawca nie skorzystał z możliwości opodatkowania okazjonalnych transakcji między innymi dotyczących terenów budowlanych, wynikającej z art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Na to zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie sygn. akt FPS 3/07. Po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane zostało też stanowisko, że dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika VAT nie ma znaczenia, to z jakim zamiarem grunty te nabywał. Przykładowo, w wyroku z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w świetle zaprezentowanych rozważań TSUE nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości [skarżący] działał (...) wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania"; wyrok z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13, gdzie wskazano, że "sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci lokalu mieszkalnego, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży"; wyrok z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 1290/13, gdzie Sąd stwierdził, że "podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem (...) nie miał większego znaczenia zamiar, z jakim nabył on sporne grunty"; wyrok z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10, z którego wynika, że: "Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma (...) wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży".

34 7.12. Jak wynika jednak z wskazanego wyżej wyroku TSUE sama liczba transakcji, długość okresu, w którym są one dokonywane, podział gruntu, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów nie jest decydująca. Istotne jest bowiem to, czy skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami polegające np na działaniach marketingowych, uzbrojeniu terenu, bądź też czy z jego inicjatywy doszło do zmiany przeznaczenia gruntu rolnego na budowlany.

35 7.13. Dla oceny, czy skarżąca sprzedając działki działa w charakterze podatnika podatku VAT nie ma większego znaczenia to, że nabyła działkę nr [...] o pow. 1,7333 ha w drodze darowizny od brata. Istotne jest natomiast to, że skarżąca w krótkim czasie po nabyciu tej działki, bo wnioskiem z 25 listopada 2009 r. wystąpiła o zmianę jej przeznaczenia pod zabudowę domów jednorodzinnych. 18 sierpnia 2010 r. wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, garażu wolnostojącego, sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej na terenie działki nr [...]. Z inicjatywy skarżącej doszło więc do zmiany przeznaczenia tej działki. Co również istotne w decyzji tej dopuszczono podział działki nr [...] z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną pod warunkiem, że powierzchnia wydzielonych działek nie będzie mniejsza niż 1000 m kw., a podział uwzględni istniejący i projektowany przebieg drogi wewnętrznej. Na wniosek skarżącej decyzją z 10 września 2010 r. doszło do podziału działki nr [...] na dziesięć działek od nr [...] do [...]. Wcześnie bo 11 maja 2010 r. skarżąca wystąpiła do Przedsiębiorstwa Usług Wodno-Kanalizacyjnych w P. o wydanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej na działce nr [...]. Strona wybudowała we własnym zakresie sieć wodociągową. Z inicjatywy skarżącej doszło do dalszego podziału działek. Decyzją z 11 maja 2011 r. zatwierdzony został geodezyjny projekt podziału działki [...] o pow. 0.7017 ha na 6 działek. W okresie od 30 września 2010 r. do 17 października 2011 r. skarżąca prowadziła sukcesywną sprzedaż działek – łącznie 14, przy czym w aktach notarialnych sprzedaży działek nr [...] zawarto zapis o ustalonych dla nich, decyzją z 18 sierpnia 2010 r. warunkach zabudowy w zakresie budowy domu jednorodzinnego. 26 października 2011 r. skarżąca wraz z mężem nabyła od brata J. G. prawo własności działki nr [...] o pow. 1.05 ha położonej w P.. Decyzją z12 czerwca na wniosek małżonków M. zatwierdzony został podział działki na trzy działki o nr od [...]. Wcześniej bo 22 marca 2012 r. skarżąca zawarła porozumienie z Energia-Operator S.A., w którym ustanowione zostały zasady służebności przesyłu dla potrzeb posadowienia w przyszłości urządzeń elektroenergetycznych na działce [...].

36 7.14. Z powyższej wskazanych okoliczności wynika, że z inicjatywy skarżącej doszło do zmiany przeznaczenia działki nabytej w drodze darowizny od brata. Z jej inicjatywy doszło do podziału działki. Skarżąca na swój koszt wybudowała wodociąg i poniosła koszty przyłączenia do sieci. Z zeznań nabywców działek wynika, że w momencie rokowań byli informowani o doprowadzeniu na koszt sprzedającej wody do działek. Skarżąca w krótkim czasie nabyła od brata działkę znajdującą się po drugiej stronie drogi i dokonała także jej podziału, a następnie przystąpiła do sukcesywnej sprzedaży tych działek. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności uwzględnione łącznie jak słusznie przyjęto w tej sprawie świadczą o tym, że skarżąca prowadziła profesjonalną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. polegającą na sprzedaży działek. Oceny tej w żaden sposób podważyć nie może powoływanie się przez skarżącą na to, że systemem gospodarczym wybudowała wodociąg, czy też, że oferując do sprzedaży działki nie podjęła szerokich działań marketingowych, ograniczając się do zainstalowania ogłoszeń na działkach. Działalność skarżącej w zakresie sprzedaży działek mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie doszło więc do niewłaściwego zastosowania tych przepisów , jak również art. 5 tej ustawy. Trudno też zgodzić się ze skarżącą, by w sprawie tej istniały wątpliwości co do interpretacji przepisów u.p.t.u. mających zastosowanie w tej sprawie. Nie zostały więc naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji RP.

37 7.15. Uwzględniając powyższe skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.