Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 901/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 901/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3102/15 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2015 r., nr IPPP1/4512-396/15-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3102/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę N. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że Spółka jest czołowym producentem i sprzedawcą produktów żywnościowych. Wśród produktów sprzedawanych przez Spółkę znajduje się rozpuszczalny napój kakaowy z dodatkiem witamin i składników mineralnych N. (dalej: kakao). Kakao jest sprzedawane w opakowaniach jednostkowych, jak również w większych opakowaniach, wykorzystywanych do uzupełniania maszyn vendingowych. Skład kakao jest następujący: cukier (76,32%), kakao w proszku o obniżonej 20% zawartości tłuszczu (20,85%), emulgator (lecytyna sojowa), składniki mineralne (węglan magnezu, pirofosforan żelazowy, siarczan cynku), premiks witaminowy (witamina C, witamina B1, witamina D), sól, aromat, cynamon oraz może zawierać śladowe ilości mleka. Natomiast w przypadku sprzedaży kakao do maszyn vendingowych skład produktu stanowi: cukier (59,6%), odtłuszczone mleko w proszku (14,5%), serwatka w proszku (z mleka), kakao w proszku o obniżonej zawartości tłuszczu (9%), a także substancja zagęszczająca: E466, sól i aromat.

6 Spółka klasyfikuje obecnie kakao do grupowania 10.82.12.0 "Czekolada i przetwory spożywcze zawierające kakao, pakowane do sprzedaży detalicznej, z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego" Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (dalej: PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Do sprzedaży kakao Spółka ze względów ostrożnościowych stosowała dotychczas podstawową 23% stawkę podatku od towarów i usług.

7 Jednakże, Spółka nabrała wątpliwości, czy stosuje prawidłową stawkę podatku od towarów i usług w stosunku do sprzedaży kakao, z tego względu, że produkty podobne do kakao są opodatkowane obniżoną 8% stawką podatku od towarów i usług.

8 2.2. W związku z powyższym zapytała, czy do sprzedaży kakao, do której do tej pory stosowała podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% ma prawo zastosować obniżoną 8% stawkę podatku od towarów i usług bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 w związku z załącznikiem III poz. 1 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006 r. Nr 347, poz. 1; dalej: dyrektywa 2006/112/WE)?

9 Zdaniem Strony skoro dostawa kawy zbożowej, która jest produktem podobnym do kakao, korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to zgodnie z zasadą neutralności podatkowej, Spółka może stosować taką samą stawkę do dostaw kakao bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 w związku z załącznikiem III poz. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

10 2.3. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, nie można podzielić stanowiska, że artykuły takie jak kakao i kawa zbożowa są podobne i konkurencyjne, bądź nie występują pomiędzy nimi różnice istotne z punktu widzenia konsumenta. Tym samym zastosowanie różnych stawek VAT na te produkty nie narusza zasady neutralności podatkowej.

11 2.4. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie:

12 - art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy VAT w związku z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania przepisów dyrektywy w sytuacji, gdy polskie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są z nimi sprzeczne;

13 - art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznaniu, że towary podobne na gruncie podatku od towarów i usług mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług.

14 2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

15 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

16 3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na zaskarżoną interpretację indywidualną.

17 3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy Spółka do sprzedaży kakao (napoju kakaowego), do której do tej pory stosowała podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% ma prawo zastosować obniżoną 8% stawkę bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 w związku z załącznikiem III poz. 1 dyrektywy 2006/112/WE?

18 Sąd uznał, że skoro art. 98 dyrektywy przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej.

19 Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

20 Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

21 Sąd podkreślił, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj.: po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie – zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego.

22 3.3. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic występujących pomiędzy kakao a kawą zbożową, nie zgodził się ze Skarżącą, że ww. produkty spożywcze są podobne i konkurencyjne. Uznał, że kawa zbożowa i kakao różnią się od siebie pod względem smaku i aromatu.

23 Sąd za uzasadnione przyjął stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku dotyczy różnych względem siebie towarów, i w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności, czy też konkurencyjności.

24 W przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, to Skarżąca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach dyrektywy 2006/112/WE.

25 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

26 4.1. Skargę kasacyjną wniosła Spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

27 - art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z poz. 40 załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz w związku z art. 98 ust. 1 i ust. 2 w związku z poz. 1 załącznika nr III dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług do produktów Spółki, pomimo że zastosowanie tej stawki jest uzasadnione na gruncie przepisów unijnej dyrektywy 2006/112/WE oraz zasad prawa unijnego;

28 - art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznaniu, że towary podobne na gruncie VAT mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług, co w konsekwencji narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

29 4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

30 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

31 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 5.1. Skarga kasacyjna rozpoznana w jej granicach (art. 183 p.p.s.a.), okazała się niezasadna.

33 5.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy do napojów kakaowych produkowanych przez Skarżącą, klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.82.12.0, może być zastosowana obniżona stawka podatkowa (8%), o której mowa w art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 40 załącznika nr 3 do tej ustawy, gdzie wymieniono towary klasyfikowane do grupowania PKWiU ex 10.83.12.0 "Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy - wyłącznie cykoria palona, pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty".

34 Twierdzenie Spółki odnośnie stosowania do jej wyrobów 8% opodatkowania podatkiem od towarów i usług zasadzało się na dwutorowej argumentacji, odzwierciedlonej w postawionych zarzutach, a mianowicie, że obniżone opodatkowanie winno być wynikiem bezpośredniego zastosowania przepisów art. 98 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z poz. 1 nr III załącznika do niej, jak również, że za obniżonym opodatkowaniem przemawia wzgląd na potrzebę zachowania neutralności opodatkowania wymaganej dla produktów podobnych, skoro niższą stawką podatkową opodatkowana jest kawa zbożowa.

35 5.3. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 98 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1); stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2); przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). Z punktu 1 załącznika III dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy, mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta.

36 Z powołanych przepisów wynika zatem, że państwo członkowskie nie jest zobowiązane, a jedynie uprawnione do wprowadzenia stawek obniżonych, na co wskazuje użycie w art. 98 ust. 1 dyrektywy wyrazu "mogą", jak również przewidziane w ust. 3 (art. 98) doprecyzowanie (przy pomocy nomenklatury scalonej) zakresu danej kategorii towarów. Tak wiec przywołana regulacja prawna wskazuje, że określenie przez państwo członkowskie wykazu towarów podlegających obniżonemu opodatkowaniu, w ramach katalogu wskazanego w dyrektywie, nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz fakultatywny. W tym zakresie unijny normodawca odstąpił od pełnej harmonizacji zasad obniżonego opodatkowania.

37 Stanowisko takie było już wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak na przykład w wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1293/14, gdzie stwierdzono, że skoro wskazany wyżej przepis art. 98 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. Analogiczną ocenę przedstawiono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10; 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1125/12 oraz 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12.

38 5.4. W świetle przedstawionych uwag w pełni podzielić należy stwierdzenie zawarte w powołanym wyżej wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1293/14, że o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres przedmiotowych kategorii towarów oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

39 Skoro ustawodawca krajowy korzystając z dopuszczonej dyrektywą opcji określił zawężająco względem tej dyrektywy katalog wyrobów spożywczych podlegających obniżonemu opodatkowaniu, to brak było podstaw, aby w pozostałym zakresie, wykraczającym poza decyzję państwa członkowskiego, uzupełniać ów katalog na podstawie przepisów unijnych, do czego w istocie zmierzała argumentacja skarżącej spółki. Tak więc o bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy Unii Europejskiej posiadają margines swobody jego stosowania (wyrok TSUE z dnia 7 lipca 1981 r. w sprawie C-158/80 oraz M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 187).

40 5.5. Dlatego też nieprzydatne dla spornej kwestii były wnioski jakie wynikały z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 marca 2011 r. powołanego w skardze kasacyjnej (w połączonych sprawach C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09), albowiem w zakresie wykorzystanym przez stronę, Trybunał stwierdził, że obowiązujący poprzednio art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy dotyczy środków spożywczych w ogólności i nie wprowadza żadnego rozróżnienia ani ograniczenia ze względu czy to na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania, czy temperaturę. Stwierdzenie to odpowiada także wskazanemu wcześniej unormowaniu dyrektywy 2006/112/WE.

41 W świetle tego stanowiska Trybunału nie powinno ulegać wątpliwości, że produkowane przez Spółkę wyroby kakaowe mieszczą się pojęciu "środków spożywczych" użytym dla wyznaczenia kategorii towarów co do których – zgodnie z dyrektywą - możliwe jest zastosowanie obniżonego opodatkowania. Jednakże to, czy takie obniżone opodatkowanie będzie zastosowane, decyduje się na poziomie ustawodawstwa krajowego, zgodnie z przyznaną państwu członkowskiemu możliwością (nie zaś obowiązkiem) stosowania obniżonych stawek podatku od towarów i usług.

42 5.6. Odnosząc się do kolejnego zarzutu kasacyjnego, w ramach którego podniesiona została kwestia zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług, to trzeba stwierdzić, że zasada ta, jak słusznie zauważa Skarżąca, sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku - towarów (usług) podobnych, które poprzez to (podobieństwo) pozostają w relacji konkurencyjnej.

43 Na tle art. 98 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji, że nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji. Trybunał stwierdził także dalej, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

44 Z kolei w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 stwierdzono, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Ma to istotne znaczenie w kontekście pkt 7 preambuły dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącego, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

45 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w ramach zasadniczych cech porównywanych towarów (napój kakaowy – kawa zbożowa), to jest smaku i aromatu, produkty te są odmiennie postrzegane. Przede wszystkim zasadniczym wyborem konsumentów nie są w tym przypadku zauważone przez Spółkę cechy, jak możliwość zaspokojenia pragnienia, podobny wygląd, sposób przyrządzania czy kaloryczność. Poza wymienionym istotnymi cechami jak smak i aromat, ważne też pozostają potrzeby i preferencje konsumenta, upodobania oraz zwyczaje, jakie towarzyszą ich spożywaniu. Wbrew zatem argumentacji Skarżącej, nie można było uznać, że napój kakaowy jest towarem podobnym do kawy zbożowej, która – co nie było sporne w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidulanej – podlega obniżonemu opodatkowaniu.

46 Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad za organem interpretującym właściwie przyjął, że konfrontowane towary nie są towarami podobnymi, to bezpodstawne było twierdzenie o pominięciu wykładni nakazującej jednakowe traktowanie takich wyrobów w celu zapewnienia neutralności fiskalnej.

47 5.7. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

48 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.