Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2013 r., I FSK 90/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2013 r., I FSK 90/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 412/11 w sprawie ze skargi N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiot skargi kasacyjnej

3 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 412/11, którym oddalono skargę N. sp. z o.o. w R. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 24 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

5 2.1. Relacjonując przebieg postępowania przed organami podatkowymi Sąd wskazał, że: - decyzją z dnia 28 maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor UKS) określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe; - u podstaw tej decyzji legło ustalenie, że Spółka w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. M. C. albowiem nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych; - z włączonych do akt sprawy materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u ww. wystawcy faktur wynikało, że nie posiadał on zezwolenia na obrót paliwami ciekłymi, ani magazynów na paliwa, za wystawienie fikcyjnej faktury pobierał od odbiorców po 3 grosze za litr oleju ujętego w fakturze, nie prowadził rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz nie sporządzał deklaracji VAT-7 za ww. okresy; - prokurent Spółki zeznał, że nie zna M. C., a paliwo było dostarczane samochodami przez osobę, która zaproponowała współpracę o nazwisku również jemu nieznanym; - Dyrektor IS decyzją z dnia 24 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS, podkreślając, że w toku postępowania nie kwestionowano samego faktu nabycia oleju napędowego, lecz jedynie źródło jego pochodzenia, uznając, że dostawy nie mogły być realizowane przez R. M. C.

6 2.2. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 947/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił ww. decyzję Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). W motywach tego wyroku wskazał, że: - organy podatkowe oparły ustalenia na dowodach zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec wystawcy faktur; - o ile materiały te po włączeniu do akt sprawy stanowiły w niej dowody, to jednak biorąc pod uwagę, że Spółka kwestionowała wywiedzione na ich podstawie ustalenia, nie mogły one stanowić jedynego materiału dowodowego; - włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innym postępowaniu jest bowiem odejściem od zasady zbierania dowodów przez organ prowadzący postępowanie i ogranicza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu; - skoro więc Spółka kwestionowała wiarygodność zeznań M. C., przesłuchanego w charakterze strony w innym postępowaniu, to organy podatkowe powinny ponownie go przesłuchać, umożliwiając Spółce uczestnictwo w tej czynności dowodowej i zadawanie pytań; - ponadto materiał dowodowy należało uzupełnić o ustalenia dotyczące kwestii zapłaty za towar wskazany w podważanych fakturach oraz o ustalenie, czy postępowanie karne prowadzone wobec wystawcy faktur ma jakikolwiek związek z przedmiotem postępowania podatkowego, a jeśli tak, to również na jakim etapie jest ono obecnie i czy dowody w nim zebrane mogą posłużyć do wyjaśnienia sprawy; - organ podatkowy powinien zatem ustalić, czy dane na fakturach są sprzeczne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, a jeśli transakcje miały miejsce, ale dostawcą był inny podmiot niż figurujący w fakturach, w świetle orzecznictwa ETS, konieczna jest ocena, czy podatnik mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa.

7 2.3. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IS, NSA wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 620/10, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W motywach wyroku NSA podniósł między innymi, że: - do ustalenia stanu faktycznego sprawy nie było konieczne ponowne przesłuchanie M. C., gdyż Skarżąca nie wnosiła w trybie art. 188 O.p. o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka tej osoby, a ponadto mając zapewnioną, zgodnie z art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p., możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w sprawie, nie zgłaszała do nich zastrzeżeń; - ograniczyła się przy tym wyłącznie do kwestionowania wiarygodności zeznań M. C. włączonych do akt sprawy z innego postępowania, nie domagając się jednak ponownego jego przesłuchania; - nie kwestionowała też na żadnym etapie postępowania kompletności materiału dowodowego sprawy, lecz wyłącznie jego ocenę; - ocena taka, w tym zeznań M. C., powinna natomiast uwzględniać pozostałe okoliczności sprawy, zwłaszcza zaś to, że wskazana osoba nie dysponowała zapleczem logistycznym pozwalającym na obrót paliwem, nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz nie prowadziła dokumentacji (ewidencji sprzedaży i zakupu); - działalność M. C., polegająca na wystawianiu tzw. pustych faktur (niedokumentujących rzeczywistych transakcji) jest znana z szeregu prawomocnych orzeczeń, w których przyjęto, że podmiot ten nie dokonywał faktycznego obrotu paliwem, a jedynie zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur (zob. np. wyroki NSA z dnia: 1 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 387/10, 7 grudnia 2010 r., sygn. akt 1651-1652/09 i 18 kwietnia 2010 r., sygn. akt 121-122/09); - wadliwe były także wskazania Sądu pierwszej instancji w zakresie konieczności uzupełnienie materiału dowodowego o ustalenia dotyczące kwestii zapłaty za towar wyszczególniony w fakturach, wpływu postępowania karnego prowadzonego wobec wystawcy faktur oraz oceny okoliczności sprawy pod kątem możliwości "nadużycie prawa", zważywszy, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE powołane w wyroku odnosiło się do innych sytuacji niż stan faktyczny rozpoznanej sprawy, a Spółka nie wskazywała na okoliczność braku wiedzy o nielegalnych czynnościach M. C.

8 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

9 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 412/11, oddalił skargę.

10 3.2. Powołując się na wynikające z art. 190 P.p.s.a. związanie oceną prawną zawartą w wyroku NSA, przyjął, że: - ponowne przesłuchanie M. C. nie było konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy z uwagi na brak wniosku dowodowego w tym zakresie; - wystarczające były te ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że wskazana osoba nie dysponowała zapleczem logistycznym pozwalającym na obrót paliwem, nie posiadała koncesji na taki obrót, nie prowadziła ewidencji sprzedaży i zakupu R. M. C. oraz nie posiadała faktur dokumentujących zakup paliwa, które następnie miało być odsprzedawane; - przesłuchania M. C. i M. K. na okoliczność ustalenia, jaki stosunek łączył wystawcę faktur z odbiorcą płatności, nie mogły się przyczynić do potwierdzenia lub zaprzeczenia faktowi wystawiania fikcyjnych faktur przez "kontrahenta" Spółki; - wobec niespornej zupełności materiału dowodowego nie zachodziła również konieczność weryfikowania przez organy podatkowe znaczenia ww. postępowania karnego w wyjaśnianiu sprawy podatkowej.

11 3.3. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie uchybiły przepisom postępowania i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Natomiast w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez R. M. C., na podstawie art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u. z 1993 r.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm; dalej: u.p.t.u. z 2004 r.) oraz przepisów wykonawczych do tych ustaw.

12 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę

13 5.1. Skarżąca w skardze kasacyjnej, którą wniosła od powyższego wyroku, domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

14 5.2. Sądowi temu zarzuciła:

15 1) w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie art. 191 O.p. przez uznanie, że organ podatkowy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, podczas gdy nie wyjaśniono wszystkich okoliczności, w jakich doszło do zawarcia kwestionowanych transakcji oraz pominięto zeznania prokurenta samoistnego Skarżącej; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego konsekwencji Sąd uznał, że Skarżąca w rzeczywistości nie nabyła oleju napędowego od M. C.;

16 2) w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) przez błędne przyjęcie, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony.

17 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywiódł, że Sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował art. 191 O.p. uznając, iż organy podatkowe prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, ponieważ:

18 - w sytuacji, gdy Skarżąca kwestionowała ustalenia organów podatkowych oparte na zeznaniach M. C., organy te samodzielnie (niezależnie od braku wniosku o ponowne przesłuchanie tego świadka) powinny były podjąć kroki zmierzające do wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości;

19 - nie zbadały kwestii odbioru towaru i zapłaty za towar wykazany na zakwestionowanych fakturach.

20 5.4. Zdaniem pełnomocnika Spółki zaskarżony wyrok, w kontekście innych orzeczeń sądów administracyjnych, narusza także zasadę neutralności podatku VAT. W rozpoznanej sprawie doszło bowiem do zrealizowania transakcji, ponieważ przedmiot umowy został wydany Skarżącej, ona sama dokonała za niego zapłaty na rzecz sprzedającego, a skoro tak, to była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

21 5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie do strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

22 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skargę kasacyjną jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw należało oddalić.

24 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W ramach działania z urzędu Sąd nie stwierdził jednak wad skutkujących nieważnością postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a.

25 6.2. W rozpoznanej sprawie, oprócz powyższych ograniczeń wynikających z samej konstrukcji środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjną, za kluczową należało uznać okoliczność, że została już w niej wyrażona wykładnia prawa przez NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 620/10, która miała - na podstawie art. 190 P.p.s.a. - charakter wiążący dla Sądu pierwszej instancji. Przepis ten stanowi bowiem, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stwierdzić więc należało, że na skutek ww. wyroku NSA, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., podlegały dalszemu zawężeniu. Sąd ponownie rozpoznający sprawę nie mógł bowiem stosować się do postanowień tych przepisów bez uwzględnienia treści art. 183 § 1 oraz art. 190 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1123/11 oraz z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, Lex nr 238489).

26 6.3. Zważywszy na tak rozumiane związanie oceną prawną oraz idące za nią "zawężenie" granic rozpoznania skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przy ponownej kontroli zaskarżonej decyzji, należało stwierdzić, że Sąd ten nie mógł wyrazić odmiennego stanowiska prawnego od tego, które zajął NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r. zarówno w kwestii kompletności materiału dowodowego, jak i jego oceny.

27 W kontekście zatem zarzutu naruszenia art. 191 O.p. przypomnieć należało, że kwestia powtórnego przesłuchania M. C. była przedmiotem negatywnej oceny NSA. Ocena ta został wyartykułowana w sposób wyraźny, nie pozostawiający w tym zakresie Sądowi pierwszej instancji pola do jakiejkolwiek innej interpretacji. Podobnie w tym wyroku negatywnie została oceniona potrzeba dokonania dodatkowych ustaleń w zakresie płatności dokonywanych przez Skarżącą (vide strona 8 wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r.).

28 6.4. Podkreślenia wymagało i to, że proces ustalania okoliczności faktycznych danej sprawy przez organ podatkowy zasadza się na konieczności dokonywania oceny nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Wyłącznie w taki sposób obraz stanu faktycznego może zostać prawidłowo ustalony, a więc zgodnie z prawem, czyli legalnie. Dążenie zatem przez Skarżącą do obalenia przyjętego w rozstrzygniętej sprawie stanu faktycznego zasadniczo w oparciu o samo tylko twierdzenie, że nabyła paliwo od wystawcy faktury i dokonała za niego zapłaty, nie mogło okazać się skuteczne. Tym samym dokonaną przez organy podatkowe i ostatecznie zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, zbiorczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym także dowodów z innych postępowań włączonych w jego poczet na mocy art. 181 O.p.), z której wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji w nich ujętych, uznać należało za w pełni wpisującą się w realizację zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Koncentrując się na formalnej treści zakwestionowanych faktur, które miały potwierdzać wersję zdarzeń opisywaną przez Skarżącą, a więc to, że nabyła paliwo od wystawcy faktur i dokonała za nie zapłaty, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych innych racji podważających zasadniczą ocenę organów podatkowych, że jego kontrahent M. C. nie tylko nie prowadził dokumentacji (ewidencji sprzedaży i zakupu), nie posiadał koncesji na obrót paliwem, ale także nie dysponował zapleczem logistycznym typowym dla takiego rodzaju działalności.

29 6.5. Z uwagi na treść przepisów prawa materialnego (vide pkt 6.7. niniejszego uzasadnienia) kluczowe w sprawie było to, czy podmiot wykazujący fakturami wykonanie określonych dostaw towarów był tym, który rzeczywiście je świadczył. Podstawowym zadaniem organów podatkowych nie było zatem ustalenie, czy Skarżąca w ogóle dokonała zakupu paliwa, lecz czy wykazane w fakturach czynności zakupu paliwa, w istocie miały miejsce pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. W świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń jako uprawniona jawiła się zatem teza, że R. M. C. nie mógł być dostawcą towarów, na które opiewały zakwestionowane faktury.

30 6.6. Powyższe rozważania pozwalały konkludować, że zarzut oparty na podstawie, o której mowa 174 pkt 2 P.p.s.a. nie tylko nie doprowadził, ale też w okolicznościach wyżej już opisanych nie mógł doprowadzić do zanegowania stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania w zaskarżonym wyroku.

31 6.7. Nie było także podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z przepisami ustawowymi dotyczącymi podatku VAT obowiązującymi do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i od dnia 1 maja 2004 r. (odpowiednio art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.), które - co należało podkreślić - zostały przywołane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności.

32 Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Podkreślenia wymagało, że to właśnie takie rozumienie przepisów prawa materialnego zadecydowało o oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, a nie jak wadliwie ocenia to autor skargi kasacyjnej okoliczność nieposiadania przez M. C. formalnego statusu podatnika podatku VAT.

33 Z tej przyczyny także zarzut przedstawiony w pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego wyroku nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

34 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

35 6.9. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 8.044 zł; - Dyrektor IS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - odpowiedź na skargę kasacyjną została sporządzona przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed sądem pierwszej instancji; - Dyrektor IS na rozprawie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

36 Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia, przy wskazanej powyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 1.200 zł. Ponadto, na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając 1.200 zł.