Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2014 r., I FSK 889/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2014 r., I FSK 889/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/12 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 28 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na sprzedaż pierników.

3 We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: do 31 grudnia 2010 r. pierniki (wg tabeli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług- PKWIU- z 2004 r. 15.82.12) były objęte stawką 22%. W PKWiU 2004 r. wszystkie ciastka były objęte kodem 15.82.12. W znowelizowanej ustawie o VAT, towary o kodzie PKWiU z 2008 r. "10.72.12.0" zostały ujęte w załączniku nr 3 i objęte 8% stawką VAT. Skarżący jest producentem wielu rodzajów ciastek. Przy sprzedaży swoich wyrobów nalicza podatek VAT w zależności od symbolu PKWiU w wysokości 23% bądź 8%.

4 W związku z powyższym zadano następujące pytanie - czy sprzedaż pierników o kodzie PKWiU z 2008 r. 10.72.12.0 objęta jest preferencyjną stawką VAT 8%?

5 Zdaniem wnioskującego, przy sprzedaży ciastek piernikowych może on zgodnie z poz. 34 Załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług, stosować w 2011 r. stawkę VAT w wysokości 8% . Wnioskodawca zaznaczył, iż treść poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług nie odpowiada w pełni grupowaniu w ramach PKWiU, która w ramach działu 10 pod poz. 10.72.12.0 obejmuje: "piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle." W opinii wnioskodawcy wykładnia treści poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług winna opierać się o wykładnię literalną brzmienia uregulowania, a głównie znaczenia zastosowanych znaków interpunkcyjnych w opisie klasyfikacji. Średnik jest znakiem oddzielającym i rozdziela tylko równorzędne zdania. Nieraz nazywa się go wewnętrzną kropką. Średnik służy rozdzieleniu poszczególnych członów informacji. W ocenie wnioskodawcy, rozkładając treść poz. 34 (opisu) Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, z punktu widzenia interpunkcyjnego występują trzy zdania (grupy wyrazowe): -Piernik i podobne wyroby; -Słodkie herbatniki; -Gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Myślnik jest przerwaniem toku wypowiedzi, który może poprzedzać puentę wyliczenia, uszczegółowienia lub uogólnienia. Dokonując analizy poprzez pryzmat wykładni językowej uprawnione jest zatem stwierdzenie, iż zawarte w poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług uszczegółowienie po myślniku dotyczy jedynie grupy wyrazowej- gofry i wafle, gdyż pozostałe człony oddzielone średnikiem są odrębnymi grupami wyrazowymi, logicznie oddzielonymi, a zatem wyłączenie nie ma zastosowania do nich. Wnioskujący zaznaczył, iż powyższą tezę potwierdzają choćby inne pozycje, w których następuje po myślniku uszczegółowienie, a których człony bądź oddzielone są przecinkami lub połączone spójnikami. Wyłączenie od opodatkowania wg stawki 8% - wynikające z poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy - nie dotyczy zatem słodkich herbatników oraz piernika i podobnych wyrobów. Tym samym, można stosować, przy sprzedaży wyrobów - pierników o terminie przydatności do 25 dni - stawkę VAT 8%. Wnioskodawca podniósł, iż podobne stanowisko wynika z innych interpretacji organów.

6 Minister Finansów uznał wskazane stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie stawka podatku od towarów i usług zdeterminowana jest zaklasyfikowaniem poszczególnych wyrobów (towarów) według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) mającej zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stwierdził, że w odniesieniu do pierników będących przedmiotem zapytania, które Skarżący zaliczył do grupowania PKWiU (2008r.) 10.72.12.0, jako że towary klasyfikowane w tym grupowaniu PKWiU, za wyjątkiem wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy, nie zostały wymienione w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, jako podlegające opodatkowaniu stawkami obniżonymi, zastosowanie znajdzie stawka podatku 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej również "ustawą o VAT". Podkreślił, że w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zwrócił uwagę, że w pozycji 34 załącznika nr 3 w kolumnie 3 - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) - ustawodawca najpierw wskazał nazwę grupowania PKWiU 10.72.12.0 czyli - Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, a następnie, już po myślniku, wymienił towary, które mieszcząc się w tym grupowaniu PKWiU, korzystają z obniżonej stawki podatku, tj. - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

7 Zdaniem Ministra powyższe potwierdza też fakt, iż w załączniku nr 3 obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kiedy to dla celów podatku od towarów i usług zastosowanie miała klasyfikacja PKWiU, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 8 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy, klasyfikowane do grupy PKWiU 15.82.13-30.00 (poz.25e), korzystały z opodatkowania stawką 7%. Natomiast pierniki i podobne wyroby czy też słodkie herbatniki (klasyfikowane wówczas w grupowaniu PKWiU 15.82.12) nie były wskazane w przepisach o podatku VAT jako korzystające ze stawki obniżonej. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego interpretacji zauważył, iż są one tylko jednymi z wielu rozstrzygnięć w przedmiotowym zakresie.

8 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

9 W skardze złożonej na interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

10 - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie za właściwą stawki podatku VAT na sprzedaż pierników w wysokości 23%;

11 - poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a ust. 2 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sprzedaż pierników o kodzie PKWiU z 2008 r. 10.72.12.01 nie jest objęta preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%;

12 - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p.") poprzez nieustosunkowanie się do argumentów przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz brak wyjaśnienia z jakich ( powodów argumentacja Skarżącego jest niezasadna;

13 - art. 14b § 6 O.p. oraz art. 14h w zawiązku z art. 120 i art. 121 O.p poprzez wydawanie przez organ rozbieżnych interpretacji w takim samym stanie faktycznym.

14 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa, a wniesiona skarga jest nieuzasadniona

16 Sąd zaznaczył, że załącznik nr 3 do ustawy zawiera katalog towarów i usług objętych stawką podatkową w wysokości 8%. Załącznik nr 3 w opisie towarów i usług posługuje się zapisami Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej klasyfikacji wyrobów i usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293), co jest zgodne z § 3 tegoż Rozporządzenia ustalającego opodatkowanie podatkiem od towarów i usług klasyfikacją tam zawartą. W załączniku do Rozporządzenia, w pozycji 10.72.12 ujęto: "pierniki i inne podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle", a w 10.72.19 "Pozostałe piekarskie wyroby suche lub konserwowane". Zapis w załączniku nr 3 do ustawy od podatku od towarów i usług posiada zaś brzmienie "piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki, gofry i wafle – włącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy". Pozycja ta zawiera oznaczenie "ex", a w ustawie, pod załącznikiem, znajduje się objaśnienie o treści: "ex – dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania".

17 W ocenie Sądu zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że z grupowania piernik i podobne wyroby, słodkie herbatniki, gofry i wafle – wyłączono jedynie wafle i opłatki o zwartości wody przekraczającej 10% masy. Określenie "ex" w pozycji PKWiU nie wyłącza więc całego grupowania, lecz jedynie jeden wskazany wyrób, występujący po myślniku. Wyraz "ex" – "eks" w pisowni polskiej, jak wynika ze Słownika Wyrazów Obcych Wydawnictwa Europa 2001 r. (str. 182) oznacza: "były, dawny" lub informujący o wyłączeniu, wykluczeniu z czegoś. W konsekwencji logiczne jest, że w załączniku nr 3 w pozycji 34 najpierw przytoczono normę klasyfikacji użytej przez PKWiU, a następnie wyłączono jedynie określony produkt piekarniczy.

18 Rację ma podatnik, że średnik jest znakiem służącym do oddzielenia samodzielnych części zdania, oddziela człony równorzędne pod względem logiczno-składniowym, jednakże opisana zasada została zastosowana do przepisu podatkowego. Średnikami rozdzielono bowiem poszczególne wyroby tak jak w klasyfikacji PKWiU, a przy gofrach i waflach wyłączono wafle i opłatki, już po myślniku.

19 Minister Finansów zasadnie uznał, iż podstawą opodatkowania wyrobów sprzedawanych przez podatnika jest art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 ust. 1 ustawy o VAT. Nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania.

20 Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

21 1) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że właściwą stawką podatku VAT dla sprzedaży pierników jest stawka w wysokości 23% w sytuacji, gdy w rzeczywistości stawka tego podatku winna wynosić 8%,

22 2) poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że sprzedaż pierników o kodzie PKWiU z 2008 r. nr 10.72.12.01 nie jest objęta preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%.

23 Podatnik wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem wydatków związanych z wynagrodzeniem pełnomocnika.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

26 Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122, art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 146a ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

27 1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

28 2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

29 W poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono objęte symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle – wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

30 Autor skargi kasacyjnej kwestionuje wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, iż pierniki – mieszczące się w kodzie 10.72.12.0 PKWiU - nie korzystają przy sprzedaży z 8% stawki podatku od towarów i usług, a ze stawki podstawowej w wysokości 23%.

31 Według podatnika zawarte w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT uszczegółowienie po myślniku ("wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy") dotyczy jedynie grupy wyrazowej - gofry i wafle, gdyż pozostałe człony oddzielone średnikiem są odrębnymi grupami wyrazowymi, logicznie oddzielonymi, a zatem wyłączenie nie ma zastosowania do nich.

32 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, co przesądza również o trafności stanowiska zajętego w wydanej wobec podatnika interpretacji Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2012 r.

33 Stanowisko skarżącego, że ze względu na użycie w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT średników do rozdzielenia poszczególnych zawartych w tej rubryce grup towarowych, wyrażenie "wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy" odnosi się tylko do ostatniej grupy towarowej tam wymienionej, tj. do gofrów i wafli należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać za nietrafne.

34 Jak wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 78/13 i FSK 79/13 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach) "Poszczególne pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT są odzwierciedleniem grupowania towarów zawartego w PKWiU. Wszystkie pozycje załącznika nieopatrzone znakiem "ex" bez żadnych zmian (również interpunkcyjnych) powtarzają treść danego grupowania PKWiU. Analizując wszystkie pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT opatrzone znakiem "ex", w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU, dochodzi się do wniosku, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT również pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część za myślnikiem zawiera określone ograniczenia. Wykaz towarów i usług zawarty w załączniku nr 3 objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", z użyciem słowa "wyłącznie" należy interpretować, że stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku. Należy zauważyć, że w pierwszej części ustawodawca powołał wyłącznie nazwę grupowania, która jest przypisana przez PKWiU danemu symbolowi, dopiero po myślniku wymienił te towary, które mieszczą się w tym grupowaniu i są objęte stawką 8%."

35 Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko WSA w Warszawie, zawarte w zaskarżonym wyroku, że z grupowania "piernik i podobne wyroby, słodkie herbatniki, gofry i wafle – wyłączono jedynie wafle i opłatki o zwartości wody przekraczającej 10% masy." Określenie "ex" w pozycji PKWiU nie wyłącza więc całego grupowania lecz jedynie jeden wskazany wyrób, występujący po myślniku.

36 Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.