Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2022 r., I FSK 888/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2022 r., I FSK 888/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2534/21 w sprawie ze skargi M. spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 8 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji

3 1.1. Wyrokiem z 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2534/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 8 września 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych.

4 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

5 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że postanowieniem z 8 września 2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS) utrzymał w mocy własne postanowienie z 16 sierpnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 16 listopada 2021 r.

6 2.2. Sąd pierwszej instancji, oceniając zasadność dokonanej przez Szefa KAS blokady rachunku bankowego (tzw. krótkiej blokady), podkreślił, że prawidłowo na podstawie analizy ryzyka podmiotu kwalifikowanego, informacji wynikających z zestawienia plików JPK_VAT za okresy od marca 2020 r. do czerwca 2021 r., deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez skarżącą spółkę i jej kontrahentów oraz analizy operacji finansowych przeprowadzanych na rachunkach bankowych skarżącej spółki ustalono, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że w swojej dokumentacji podatkowej skarżąca spółka wykazała nabycia krajowe od W. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury zakupu otrzymane od tej spółki z dużym prawdopodobieństwem służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w celu dokonywania wyłudzeń skarbowych.

7 2.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono szereg ustaleń faktycznych dotyczących powyższych transakcji. W szczególności odnosiły się one do struktury przepływów finansowych na rachunkach bankowych skarżącej spółki, która nie odzwierciedlała wolumenu przeprowadzanych zakupów i sprzedaży w weryfikowanym przedziale czasowym, a także powiązań gospodarczych, osobowych i kapitałowych skarżącej spółki ze spółką W. Szef KAS poddał także szczegółowej analizie działalność kontrahenta skarżącej spółki wykazując w tym zakresie jej fikcyjny charakter.

8 2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe było rozstrzygnięcie przedłużające blokadę rachunków bankowych skarżącej spółki, gdyż istnieje uzasadniona obawa, że nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro.

9 W tym zakresie, w uzasadnieniu postanowienia powołano się na sytuację finansową i majątkową skarżącej spółki i podkreślono, że jedynym istotnym składnikiem jej majątku są środki finansowe zgromadzone na jej rachunkach bankowych. Podkreślono, że bezspornym w sprawie było, że skarżąca spółka nie była właścicielem nieruchomości, czy też środków trwałych (zwłaszcza materialnych, np. pojazdów) i że posiadała minimalny kapitał zakładowy. W złożonym zeznaniu CIT-8 za okres od 13 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. przy wykazanym przychodzie w kwocie 13.939.756,09 zł, wykazała koszty w kwocie 13.881.641,84 zł oraz dochód w kwocie 58.114,25 zł, którego wielkość stanowi nieco ponad 1,5 % kwoty szacowanego uszczuplenia. Ponadto istniało ryzyko, że skarżąca spółka może posiadać nieuregulowane zobowiązania wobec W. Sp. z o.o. na kwotę brutto 20.073.623,10 zł.

10 W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższych ustaleń nie podważały przedłożone przez skarżącą spółkę wraz z zażaleniem dokumenty, jak i załączona opinia prawna.

11 3. Skarga kasacyjna.

12 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

13 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), przez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz analizy ryzyka zasadna była blokada rachunków bankowych i że skarżąca spółka mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a nadto że zachodziła uzasadniona obawa, że jako podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, podczas gdy z żadnego z przedstawionych dowodów nie można przyjąć, że chociaż jedna z przesłankę się ziściła.

14 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137, dalej ustawa – Prawo o ustroju sądów administracyjnych) w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie wnikliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę faktycznej działalności skarżącej spółki w kontekście materialnoprawnych przepisów stanowiących uprawnienie do blokady rachunków bankowych.

15 3.3. Szef KAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

16 4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie gdyż Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego.

18 4.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym sformalizowanym. Koniecznym jej elementem jest bowiem przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej.

19 Podkreślenia także wymaga to, że z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

20 4.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia.

21 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poza zacytowaniem przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, powołaniem się na stanowisko doktryny i przeprowadzeniem ogólnej polemiki ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie, ograniczono się w zasadzie tylko do "jednozdaniowych" lakonicznych stwierdzeń, że "skarżąca spółka nie jest zobowiązana do dowodzenia swojej niewinności lub braku zaangażowania w proceder naruszania prawa", a w jej ocenie zgromadzony materiał dowodowy "nawet nie uprawdopodabnia", "że skarżąca spółka mogła się dopuszczać wyłudzeń podatkowych". Nie wskazano przy tym jakie okoliczności i dowody nie uprawdopodobniają, że skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, jakich dowodów przemawiąjących na jej korzyść nie przeprowadzono, lub jakie dowody zostały błędnie ocenione przez Szefa KAS, którą to ocenę zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Argumentacji takiej na próżno także poszukiwać w podniesionych zarzutach kasacyjnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak było zatem wymaganego przez art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśnienia, na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w zarzutach przepisów oraz wykazania wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy.

22 4.4. W szczególności nie dawały podstaw do podważenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej.

23 Odnosząc się w pierwszej kolejności do treści art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć ten przepis odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Przepis ten nie może być jednak naruszony przez wadliwą – zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego aktu. To, czy ocena legalności zaskarżonego postanowienia była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamione z naruszeniem przepisu art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 2147/11, z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 753/12 oraz z 8 marca 2013r., sygn. akt II GSK 2307/11 i z 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11; dostępne w CBOSA).

24 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zauważa, że skarżąca spółka nie podważyła ustalenia, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że rozliczone przez nią faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie przedstawia żadnych rzeczowych argumentów mogących podważyć ocenę tego materiału dokonaną przez Sąd pierwszej instancji.

25 W zarzutach tych skutecznie nie podważono przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń wynikających z analizy ryzyka dotyczącej podmiotu kwalifikowanego, informacji wynikających z zestawienia plików JPK_VAT za okres od marca 2020 r. do czerwca 2021 r. oraz deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez skarżącą spółkę i jej kontrahentów. Nie podważono także okoliczności przemawiających za przedłużeniem blokady rachunków bankowych, które ustalono w oparciu o wyniki analizy sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej spółki.

26 4.6. Reasumując, prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do ustalenia, że skarżąca spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, tj. że została spełniona przesłanka wynikająca z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, a także, że zachodzi obawa, że nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego (przesłanka wynikająca z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej).

27 4.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

28 Dominik Mączyński Ryszard Pęk Marek Kołaczek

29 sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

30 -----------------------

31 2