Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2023 r., I FSK 882/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2023 r., I FSK 882/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1976/22 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 23 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. oraz poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.S. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 9 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1976/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") uchylił zaskarżoną przez R.S. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 23 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w części dotyczącej października 2015 r., a oddalił skargę w pozostałym zakresie, tj. za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r.

3 Wyrok podobnie, jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

4 Z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadził u Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R. R.S., kontrolę celno-skarbową w przedmiocie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2014-2017. W ramach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej nie stwierdzono nieprawidłowości za okres styczeń - grudzień 2014 r. Postanowieniem z 10 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., działając, jako organ pierwszej instancji (dalej: "Organ pierwszej instancji"), stwierdził przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

5 Decyzją z 27 sierpnia 2020 r. Organ pierwszej instancji określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe (październik 2015 r., marzec – lipiec 2016 r., styczeń – sierpień 2017 r.) oraz nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (sierpień – grudzień 2016 r., wrzesień 2017 r.), w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur z tytułu nabycia opon samochodowych.

6 Pismem z 16 września 2020 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji Organu pierwszej instancji. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego

7 w W., działając jako organ odwoławczy (dalej: "Organ odwoławczy"), decyzją z 19 listopada 2020 r. uchylił decyzję z 27 sierpnia 2020 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał,

8 że Organ pierwszej instancji winien rozważyć uzupełnienie materiału dowodowego.

9 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 17 lutego 2022 r. Organ pierwszej instancji określił Stronie w podatku od towarów i usług:

10 1) zobowiązanie podatkowe: za październik 2015 r. w kwocie 11 709 zł, za marzec 2016 r. w kwocie 24 617 zł, za kwiecień 2016 r. w kwocie 31 492 zł, za maj

11 2016 r. w kwocie 10 943 zł, za lipiec 2016 r. w kwocie 1 542 zł oraz za lipiec 2017 r. w kwocie 9 216 zł;

12 2) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za październik 2015 r. w kwocie 0 zł i za marzec 2016 r. w kwocie 0 zł;

13 oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2017 r.

14 Uzasadniając decyzję Organ pierwszej instancji stwierdził, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych na jego rzecz przez: G. P.K. i Z. [...] P.K.1 (dalej: "Z. P.K.1"). Zdaniem Organu pierwszej instancji, faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym Strona nie dochowała także należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., Podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował i wykazał w deklaracjach VAT podatek naliczony

15 za październik 2015 r. oraz za okres od marca do maja 2016 r., lipiec 2016 r. i lipiec 2017 r. Ponadto Organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym zaniżyła kwotę podatku należnego o kwotę 172,03 zł,

16 z uwagi na brak faktury VAT wystawionej na rzecz M.

17 Podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając ją w całości. Decyzją

18 z 23 czerwca 2022 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

19 Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. stanął na stanowisku, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje jednoznacznie, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów Strony na jej rzecz, w okresie objętym postępowaniem, nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach, a zatem faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Tym samym Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu podniesionego w odwołaniu przez Stronę, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego nie wskazuje na fikcyjność transakcji pomiędzy Podatnikiem, a jego kontrahentami.

20 Pismem z 31 lipca 2022 r. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Organu odwoławczego z 23 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. oraz poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r.

21 Uchylając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej października 2015 r. oraz oddalając skargę za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie wyjaśnia mechanizmu oszustwa podatkowego w łańcuchu dostaw do Podatnika od firmy Z. P.K.1 oraz nie wskazuje, jakie są ustalenia Organu co do roli poszczególnych podmiotów

22 w ewentualnym mechanizmie oszustwa podatkowego. Z tego względu, w części dotyczącej tych transakcji, decyzję uchylono. Organ wykazał natomiast proceder oszustwa podatkowego w łańcuchu dostaw do Strony od G. P.K. Sąd ocenił, że jakkolwiek prezentowana w skarżonej decyzji ocena świadomości oszustwa podatkowego u Skarżącego nie ma potwierdzenia w zebranych dowodach, to jednak równolegle prezentowane i dopuszczane przez Organ stanowisko o niedochowaniu należytej staranności jest trafne. W konsekwencji Sąd uznał, że zasadnie odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez G. P.K. Ponadto, za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2015-2016 r.

23 Odnośnie do łańcucha dostaw prowadzącego do Podatnika od G. P.K. Organy wskazały, że łańcuch ten rozgałęzia się na dostawy od P.

24 Sp. z o.o. i niemieckiego Z.1 GmbH. WSA w Warszawie potwierdził ocenę Organów, że P. Sp. z o.o. pełniła rolę tzw. znikającego podatnika. Podmiot ten był formalnie zarządzany przez tzw. słupy, figurantów z kryminalną przeszłością, niemających minimalnej wiedzy co do okoliczności spornych transakcji. Jedynym zadaniem P. było wystawianie - za wynagrodzeniem za taką czynność – pustych faktur na G. P.K., a pustych dlatego, że P. nie rozporządzała towarem, jak właściciel i w istocie niczym nie handlowała. G. P.K. przelewał pieniądze za towar do dalszego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. Z.1 GmbH, zamiast do Spółki P., która figurowała na fakturach VAT, jako sprzedawca, ponieważ - jak zeznał - nie miał do P. zaufania.

25 P. nie wykazywała WNT od Z.1 GmbH, nie składała deklaracji podatkowych i nie uiszczała podatku należnego, a zatem brała udział

26 w oszustwie podatkowym w roli znikającego podatnika, który na kolejnych etapach fakturowania umożliwiał odliczanie podatku, którego P. do budżetu nie wpłaciła. Zatem w łańcuchu dostaw: Skarżący – G. P.K. – P. – Z.1 GmbH dochodziło do oszustwa podatkowego, gdzie rolę znikającego podatnika pełniła P.

27 Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wskazał także inne rozgałęzienie w łańcuchu dostaw, które prowadzi do Skarżącego od G. P.K., którego wcześniejszym dostawcą jest Z.1 GmbH (bez formalnego pośrednictwa P.). Oszustwa podatkowego w tym przypadku dopuścił się także G. P.K.

28 W badanym okresie ustalono, że P.K. nie prowadził rejestrów dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, pomimo dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od niemieckiego podmiotu Z.1 GmbH. Z wyciągu rachunku bankowego należącego do G. P.K. wynikają płatności tytułem "Zaliczka na opony" w łącznej kwocie 3 721 790 EURO na rzecz ww. podmiotu niemieckiego. Natomiast z danych pozyskanych z aplikacji VIES wynika, że podmiot niemiecki Z.1 GmbH wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz G. P.K. w łącznej kwocie 7 101 426 zł. Na podstawie informacji SCAC niemieckiej administracji podatkowej z 27 września

29 2017 r. ustalono, że w grudniu 2016 r. została przeprowadzona kontrola w firmie Z.1 GmbH, w której niczego nie zakwestionowano. Ustalono, że Z.1 GmbH nabywała opony od dużych firm ([...], [...]), a następnie dostarczała je do G. P.K. do Polski (potwierdzono CMR). Z.1 GmbH otrzymała na konto 4,3 mln EURO od G. P.K.

30 Z kolei P.K., prowadzący firmę G. w okresach wystawiania spornych faktur, figurował w rejestrze czynnych podatników VAT, z którego został wykreślony 31 stycznia 2018 r. z uwagi na zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej. Z ustaleń Organów wynika, że firmie G. P.K. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie podważając istnienia towaru) także w tym łańcuchu dostaw, gdzie nabycie nie nastąpiło od P. Nieprawidłowości ujawnione w działalności G. P.K. polegały m.in. na tym, że zamiast wykazywać WNT od niemieckiego podmiotu Z.1 GmbH, od którego faktycznie nabywał towar i za który płacił przelewami, P.K. wykazywał podatek naliczony z tytułu krajowego nabycia towarów od P. pozorującej prowadzenie działalności gospodarczej. G. P.K. miał świadomość,

31 że dokonuje nabyć wewnątrzwspólnotowych od Z.1 GmbH, a nie nabyć krajowych od P. Tym samym G. P.K. zaniżał podatek

32 należny poprzez niewykazywanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Z.1 GmbH, które faktycznie miało miejsce.

33 Z okoliczności sprawy wynika jeszcze jeden łańcuch dostaw wiodący do Skarżącego przez G. P.K., który nabywał towar od A. A.G. Ustalenia Organu wskazują, że A. A.G. także pełnił rolę tzw. znikającego podatnika, który nie rozliczył wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie złożył informacji podsumowującej VAT-UE za IV kwartał 2015 r. oraz nie złożył deklaracji VAT-7K za ten okres. A. A.G. został 17 listopada 2016 r. wykreślony z rejestru, jako podatnik VAT.

34 Sąd pierwszej instancji przyznał rację Organowi odwoławczemu, że w zakresie łańcucha dostaw wiodących do Podatnika od G. P.K. wykazano istnienie oszustwa podatkowego. Tam, gdzie fakturowanie przechodziło przez P. Sp. z o. o. oraz A. A.G., oba te podmioty pełniły

35 w łańcuchu dostaw rolę znikających podatników, a G. P.K. buforował oszustów przed Skarżącym. Istniało także oszustwo podatkowe w łańcuchu dostaw Skarżący – G. P.K. – Z.1 GmbH, gdzie oszustwa dopuszczał się P.K. nie wykazując WNT od niemieckiego podmiotu i zaniżając podatek należny. W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrane przez Organy dowody nie świadczą o tym, że Podatnik brał świadomy udział w oszustwie podatkowym nabywając towary od G. P.K. Zdaniem Sądu, w tej kwestii ocena dowodów dokonana przez Organ odwoławczy jest wadliwa, a prawidłową jest ocena

36 z decyzji pierwszoinstancyjnej, że Podatnik nie zachował należytej staranności.

37 W podsumowaniu swojego stanowiska, WSA w Warszawie stwierdził niezasadność zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

38 (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", "o.p.") w zakresie dotyczącym podatku naliczonego z faktur wystawianych przez G. P.K., a w konsekwencji niezasadność powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3, art. 109 ust. 3, art. 112 oraz art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm; dalej: "u.p.t.u.").

39 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, który zaskarżył wyrok w części, zarzucając:

40 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. dokonanie błędnej subsumpcji stanu faktycznego polegającego na tym,

41 że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznaje za właściwy i uwzględnił stan faktyczny ustalony przez Organy podatkowego pierwszej i drugiej instancji polegający na przyjęciu, że nabycie przez Skarżącego, na rzecz którego realizowana była dostawa przez firmę G. P.K. nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., jako podstawę rozstrzygnięcia wskazując art. 88 ust. 3a u.p.t.u. Tym samym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył powołany art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. ustalając błędny zakres zastosowania. W związku z tym zostały przyjęte błędne założenia do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte niniejszą skargą,

42 2. istotne naruszenie przepisów postępowania poprzez zastosowanie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a."), ponieważ dla rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem faktycznym powinny mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Zdaniem Skarżącego, pomimo wykazania przez niego zarzutu naruszenia przez Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji art. 122,

43 art. 187 w związku z art. 191 o.p., Sąd stwierdził w uzasadnianiu wyroku, że Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i zgodnego z rzeczywistością wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Skarżący nie zgadza się z takim twierdzeniem Sądu, zgodnie z którym zarówno ustalenia faktyczne Organów, jak

44 i dokonana przez Sąd ocena zgodności z prawem decyzji została przeprowadzona

45 w sposób niebudzący wątpliwości, a zatem, że wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone.

46 Wskazując na powyższe podstawy Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2016 r., lipiec 2016 r. oraz lipiec 2017 r., a także

47 o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący zrzekł się rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie.

48 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy.

49 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

50 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

51 W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, publ. CBOSA).

52 Zgonie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

53 z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, publ. CBOSA).

54 Należy również podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej

55 ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem

56 Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15, publ. CBOSA).

57 Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

58 Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie czyni zadość powyższym wymogom. W uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej, poza odmienną od przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie wykazano, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy

59 w podanym wyżej rozumieniu.

60 Podkreślenia wymaga, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty koncentrują się w istocie na ocenie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) Skarżącego w zakresie transakcji z G. P.K.

61 W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta została wystarczająco uzasadniona i nie budzi obecnie wątpliwości. W tym miejscu zasadnym jest przywołanie ustaleń Organów i dokonanej oceny sprawy, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Należy wymienić tu chociażby takie fakty jak to, że kontakt

62 z G. P.K. Skarżący nawiązał poprzez P.K.1, który polecił Skarżącemu nabywanie towaru od firmy G. Skarżący zeznał, że utożsamiał ww. osoby, jako jeden podmiot ("Traktowałem ich, jako jedną osobę - oni są połączeni."). Z zeznań Strony wynika, że "W pewnym momencie pojawił się P.K., przyprowadził go P.K.1 i powiedział, że to jego wspólnik. Powiedział, że on nie ma kasy, że ten wchodzi z gotówką. P.K.1 to ciężki człowiek, niesłowny, nieprawdomówny, naobiecuje, nie dotrzymuje słowa, trzeba go potem cisnąć.

63 To kosztowało mnie dużo nerwów. P.K. był już ogarnięty, wiarygodny, można było z nim z sensem porozmawiać". Także P.K.1 zeznał, że między nim, a Skarżącym "nie było zaufania". Skarżący stwierdził, że "nie ma pojęcia" dlaczego od listopada 2015 r. zmienił dostawcę z P.K.1 na P.K.. Oznacza to,

64 że Skarżący przyjął rekomendację kupiecką od osoby dla niego podejrzanej, tj. P.K.1, chociaż winien był rozważyć, że w normalnych realiach gospodarczych P.K.1 i P.K. powinni ze sobą konkurować o możliwość handlowania z Podatnikiem, a nie współpracować i zamieniać się w łańcuchu dostaw, a nadto nadal występować wspólnie przy dostawach i rozładunkach towaru. Jak wyjaśniał Skarżący: "P.K.1 i P.K. uczestniczyli w tych przeładunkach. Nieraz przyjeżdżało mniej opon niż zamawialiśmy. Były problemy z rzetelnością tych osób."

65 Podatnik zeznał, że był nagabywany na płatności gotówkowe, ale zdecydował się co do zasady na płatności bezgotówkowe. Wychodzenie przez wystawcę faktur

66 z propozycją płatności gotówkowych Strona uznawała za podejrzane. Skarżący zeznał, że "my wpłacaliśmy prawdopodobnie na konto P.K., a on wpłacał je na konto P.K.1, niemieckie - były jakieś przewalutowania - kupowali w EURO. Musiało to być szybko zrobione tego samego dnia - rano było, a opony przyjeżdżały następnego dnia najczęściej lub później, bo on był niesłowny." Skarżący zeznał także, że "P.K.1 przedstawił mi P.K., jako swojego wspólnika. I wtedy uzgodniliśmy, że będę płacił na rachunek P.K., bo P.K.1 nie miał konta w kraju, tylko zagranicą. Poza tym miałem rachunek bankowy w tym samym banku, co P.K. i dzięki temu transakcje przebiegały szybko."

67 Z całokształtu okoliczności wynika, że Skarżący mógł się domyślać, że P.K. jest osobą podstawioną i nie prowadzi rzetelnej, samodzielnej działalności gospodarczej, bo jak zeznał Skarżący "P.K.1 się wszystkim zajmował, ale faktury dostawałem od P.K. (...) Jak przyjeżdżał P.K. (prawie zawsze z P.K.1), to albo P.K. miał już fakturę wystawioną pod transport, który był akurat realizowany albo wystawiał fakturę u mnie na swoim laptopie i drukował na mojej drukarce."

68 Zgodnie z zeznaniami Skarżącego, już podczas współpracy z P.K.1 zwróciło uwagę Strony, że towar jest nienaturalnie tani: "W takich cenach, że mi się wierzyć nie chciało. W oponach jest 10 -12 zł zarobku na szt. Jeśli chodzi

69 o opony nowe on miał o 50-100 zł taniej niż inni dostawcy. Zacząłem to sprawdzać. Dzwoniłem na policję i do urzędów, czy nie były jakieś transporty kradzione itd. Dowiadywałem się prywatnie, bo znam niektóre osoby zatrudnione. Otrzymywałem na bieżąco informacje, że wszystko jest ok, że podatki są płacone. Dzwonili do mnie nawet z L. i G.1 (nabywcy opon od Skarżącego – dopisek Sądu) i wypytywali czy podatki są odprowadzane, chcieli papiery - deklaracje miesięczne, rejestry. P.K.1 i P.K. pokazywali nam i wynikało, że jest wszystko płacone." Według Skarżącego: "Opony były faktycznie, były nowe. Mówię, więc wszystko fajnie, choć zapaliło mi się zielone światełko."

70 Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, Skarżący potrafił rozpoznać znamiona oszustwa podatkowego i podejrzewał, że dostawcy opon mogą być oszustami albo paserami, jednak jego weryfikacja kontrahentów była powierzchowna. Skarżący nie wziął pod uwagę tego, że P.K. wprawdzie opłacał deklarowane podatki, ale deklarował je nierzetelnie, uchylając się od wykazania WNT od podmiotu niemieckiego i wykorzystując puste faktury od P. Według twierdzeń Skarżącego, nie wiedział on o nierzetelności deklaracji podatkowych P.K., ale sam przyznał, że rozważał, że mogło mieć miejsce bliżej nieustalone oszustwo i próbował je weryfikować po znajomych w Policji i urzędach. Ta weryfikacja nie została jednak potwierdzona dowodami. Dowodem na to, że towar nie pochodzi z Niemiec było ujawnienie przez Podatnika na towarze nalepki polskiej firmy I.: "Ja do końca nie wierzyłem. Cały czas zapewniali oni że towar ten jest

71 z Niemiec (...). Nabrałem podejrzeń jak zobaczyłem na jednej oponie nalepkę I.".

72 Z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący w swoich zeznaniach opisywał okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, które budziły jego wątpliwości

73 i podejrzenia. Nie ufał P.K.1, którego traktował, jako wiodącego w całym przedsięwzięciu, mimo że otrzymywał faktury od P.K.. Zgodzić się zatem należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że Skarżący wykazał się brakiem podstawowej kupieckiej przezorności. Zauważając alarmujące i podejrzane okoliczności związane ze spornymi transakcjami, nie zerwał relacji gospodarczych

74 z P.K., ale kontynuował współpracę otrzymując faktury od podmiotu oszukańczego i odliczał podatek w nich wykazany. Skarżący nie był zbyt dociekliwy

75 i konsekwentny w ustaleniu, skąd pochodzi nabywany towar, chociaż miał podejrzenia, że jest to towar krajowy. Znamienne, że kontakt do P.K.1 pozyskał od swojego ówczesnego pracownika P.F., do którego stracił zaufanie, gdy tenże próbował handlować oponami z kontrahentami Skarżącego, ale z pominięciem firmy Skarżącego. Wszystkie osoby aranżujące sporne transakcje: P.F., P.K.1, P.K. - z treści zeznań Skarżącego jawią się, jako osoby niegodne zaufania, niesłowne. Skarżący jednak kontynuował współpracę z P.K., ignorując obiektywne znamiona uwikłania się w oszustwa tej osoby. Podejrzewając udział w oszustwie podatkowym Skarżący powinien był zerwać sporne transakcje, korygując deklaracje i rezygnując z odliczania podatku naliczonego z faktur wystawianych przez P.K.

76 Organy podatkowe obu instancji wskazały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia towarów, przed Skarżącym były prowadzone w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług i zniżenia podatku należnego przez G. P.K.

77 Oceniając zarzuty procesowe tj. art. 121, art. 122, 187 § 1 i 191 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdza, że poza ich krótką charakterystyką w petitum skargi kasacyjnej, nie zawierają one, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., praktycznie żadnego uzasadnienia. Jakkolwiek skarga kasacyjna formalnie zawiera część mającą być uzasadnieniem do tej części zarzutów, to jednak nie sposób wyczytać z jego treści merytorycznej argumentacji, która odnosiłaby się do zaskarżonego wyroku i łączyłaby podniesione zarzuty z argumentacją Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący formułując zarzuty nie odnosi się do dowodów wskazanych uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. do ustaleń organów i zeznań świadków. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, Skarżący w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował Skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

78 i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał Skarżący nie świadczy o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. Dodatkowo, większość zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej stanowi powielenie zarzutów zawartych

79 w skardze, także tych związanych z nieprawidłowym przeprowadzeniem postępowania dowodowego, a do nich szczegółowo odniósł się Wojewódzki Sąd

80 Administracyjny w Warszawie.

81 Zatem zarzuty kasacyjne związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego. Zaznaczyć należy, że do podważenia oceny dokonanej przez Sąd, nie wystarczy powielić argumentacji przedstawionej w skardze. Skarżący winien wykazać, czy i ewentualnie jakie błędy w ocenie sprawy popełnił Sąd pierwszej instancji. Tego

82 w skardze kasacyjnej nie uczyniono.

83 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że wyrażony w art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale

84 z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny

85 w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 o.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 grudnia 2005 r.,

86 sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11; publ. CBOSA).

87 W okolicznościach sprawy, oceniając zarzuty związane z naruszeniem

88 przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że Organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 o.p., której Skarżący skutecznie nie podważył. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez Organy jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny

89 i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe obu instancji orzekały w sprawach na podstawie obowiązujących

90 przepisów prawa, prawidłowo je stosując, zarówno w aspekcie proceduralnym,

91 jak i materialnym.

92 W okolicznościach sprawy zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że zarzucana Organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że dokumentowany w aktach stan faktyczny sprawy prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena prawidłowości postępowania podatkowego nie została skutecznie podważona

93 w skardze kasacyjnej, a podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania były nieusprawiedliwione.

94 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe

95 i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Treść tych zarzutów oraz ich zdawkowe uzasadnienie wskazuje na to,

96 że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88

97 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04; z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04 oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10;

98 publ. CBOSA).

99 W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

100 O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku

101 z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 tej ustawy.

102 |Sędzia WSA del. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

103 |E. Olechniewicz |M. Golecki |G. Zalewska-Radzik |