Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., I FSK 871/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., I FSK 871/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3421/15 w sprawie ze skargi T. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. s.c. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 16 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3421/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. [...] s.c. R. S., P. S. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2011 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 2. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

4 I. przepisów postępowania, tj.:

5 1. art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej o.p.) poprzez zaniechanie przeprowadzenia koniecznych dowód prowadzących do ustalenia prawdy obiektywnej i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, oparte na niekompletnym materiale dowodowym;

6 2. art. 187 i 188 o.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, oparte na niekompletnym materiale dowodowym;

7 II. przepisów prawa materialnego:

8 1. art. 7 ust 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisów prawa materialnego do stanów faktycznych, jakie w sprawie nie miały miejsca, zarzut ten wynika z postawionego wcześniej zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

9 2.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

12 3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

13 3.2. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności zarzucono naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia koniecznych dowód prowadzących do ustalenia prawdy obiektywnej i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, oparte na niekompletnym materiale dowodowym.

14 Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty stanowią powielenie argumentów formułowanych pierwotnie w toku postępowania podatkowego i w skardze do Sądu pierwszej instancji.

15 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor w pierwszej kolejności podważa stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w jego ocenie zaakceptował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, pomimo, że w jego ocenie ustalenia te dokonane zostały na podstawie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego.

16 3.3. W świetle sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego przedmiotem sporu pozostaje, czy zgromadzony i przedstawiony materiał dowodowy daje pełne podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez PHU O. M. K., D. [...] P. R. oraz wystawione przez skarżącą na rzecz PHU O. M. K., D. [...] P. R., I. M. D. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

17 3.4. W tym miejscu zauważyć należy, że taki przedmiot sporu został już częściowo zweryfikowany w wyroku NSA z dnia 8.11. 2018 r., I FSK 1927/16, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za października 2011 r., który określono na podstawie art. 108 ustawy o VAT ze względu na fakt, że nie doszło do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, czyli do dostaw na rzecz: D. [...] P. R. - 55 ton blachy; PHU O. M. K. - geotkaniny i tkaniny jutowej i I. M. D. - 9.3 ton prętów żebrowanych. W wyroku tym NSA zaaprobował stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie mogła posiadać podanych na tych fakturach towarów, a to dlatego, że ich wcześniej nie nabyła.

18 W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Art. 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z 12.03. 2019 r., II FSK 815/17). W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy istotne jest zatem to, że w wyroku I FSK 1927/16 NSA uznał, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że nie doszło do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, czyli do dostaw na rzecz: D. [...] P. R., PHU O. M. K. - geotkaniny i tkaniny jutowej i I. M. D., ponieważ skarżąca nie mogła posiadać podanych na tych fakturach towarów, a to dlatego, że ich wcześniej nie nabyła.

19 Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem również w rozpatrywanej sprawie związany stanowiskiem NSA, zgodnie z którym w październiku 2011 r. skarżąca nie dokonała dostaw na rzecz: D. [...] P. R. - 55 ton blachy; PHU O. M. K. - geotkaniny i tkaniny jutowej i I. M. D. - 9.3 ton prętów żebrowanych oraz nie nabyła tych towarów.

20 3.5. Niezależnie od powyższego zastosowania w sprawie art. 170 p.p.s.a. przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone bez naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że dokonana przez organy podatkowe a zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgromadzonego materiału dowodowego miała charakter wybiórczy. Przeciwnie ocenę tę poprzedzało perspektywiczne ustalenie łańcucha dostaw tych towarów, pozwalającego stwierdzić, czy poprzednik skarżącej w obrocie tymi towarami mógł je nabyć, aby następnie je zbyć skarżącej, zaś w dalszej kolejności, czy podmiot występujący w tym obrocie po transakcji, w której skarżąca była zbywcą, rzeczywiście dalej je zbył. Wobec powyższego ustalenie nieprzerwanego łańcucha dostaw prawidłowo rozpoczęto od wyjaśnienia źródła, z jakiego blacha i pręty prefabrykowane ewentualnie pochodziły u M. K., zaś juta i geotkanina u P. R.

21 W szczególności zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że PHU O. M. K. nie będąc nabywcą blachy i prętów żebrowanych nie mogło dokonać jej dostawy na rzecz T. [...] s.c., a ta z kolei nie będąc nabywcą tego towaru, nie mogła dokonać odpłatnych dostaw towarów i przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz kolejnych podmiotów, gdyż takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadała.

22 W wydanych decyzjach organy podatkowe zawarły wystarczającą argumentację pozwalającą uznać, że wszyscy możliwi lub wskazywani przez M. K. dostawcy towarów są podmiotami nierzetelnymi, a ich działalność polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych" faktur VAT. Zarówno firma F. M. K., jak i firmy PPHU K. [...] A. K. oraz A. [...] B. L. nie dysponowały towarami i nie realizowały dostaw. Wystawianiem faktur VAT niezgodnych ze stanem rzeczywistym zajmował się również M. K., gdyż jego firma PHU O. i A. [...] B. L., w imieniu której wystawiał faktury, nie prowadziły żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej.

23 Za pozornym charakterem transakcji z udziałem M. K. przemawiają też okoliczności, w jakich dojść miało do nawiązania współpracy pomiędzy nim, a skarżącą. Organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę, że P. S., który był wspólnikiem skarżącej, nie pamiętał tych okoliczności, nie znał adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez M. K., nie potrafił też podać pochodzenia stali.

24 Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że M. K. nie dysponował placem, magazynem lub jakimkolwiek innym pomieszczeniem, w którym mógłby przechowywać nabywany przez siebie towar. Przy ul. [...] w P. prowadził co prawda kiedyś warsztat samochodowy, poza tą działalnością (naprawa pojazdów) nie wykonywał żadnej innej, zaś w pomieszczeniu przeznaczonym na warsztat, a następnie garaż samochodowy, nie można było pomieścić tak wielkiej ilości stali.

25 3.6. Organy podatkowe zdołały wykazać, że również P. R. nie mógł dysponować jutą i geotkaniną, jaką później miał sprzedać skarżącej.

26 O braku transakcji pomiędzy P. R. a skarżącą świadczą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące okoliczności: brak wiedzy strony oraz zbywcy (D. [...] P. R.) o rodzaju geotkaniny i tkaniny jutowej, inny opis tego towaru, brak nabywców tego towaru od PHU O. M. K., brak dowodów nabycia tego towaru przez P. R. oraz odmienne przedstawienie sposobu pozyskania tych towarów przez P. R. w piśmie i w trakcie przesłuchania, chronologia i daty sporządzenia faktur, odmienny sposób realizacji dostaw (towar odbierał nabywca) oraz brak wiedzy P. R. i P. S. o miejscu prowadzenia działalności przez M. K. Wskazują one na nierzetelność faktur dot. dostaw tego towaru, w szczególności faktury VAT nr [...] z dnia 31 października 2011 r. wystawionej przez D. [...] P. R. na rzecz T. [...] s. c. oraz faktur wystawionych w październiku 2011 r. przez T. [...] s. c. na rzecz PHU O. M. K.

27 3.7. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały etap obrotu polegający na dostawie stali i tkaniny przez skarżącą na rzecz: D. [...] P. R., I. M. D. oraz PHU O. M. K. P. S zeznał jednoznacznie, że towaru – stali – nigdy nie widział oraz, że rola skarżącej polegała, według jej wspólnika, tylko na pośredniczeniu w transakcjach i wskazywaniu sprzedawcy (M. K.) miejsca dostawy do nabywcy skarżącej (P. R. i M. D.). Towar miał być dostarczany bezpośrednio do klienta. P. S w trakcie przesłuchania w dniu 16 września 2014 r. nie wiedział, czy skarżąca otrzymała zapłatę za dostawę do P. R., a także czy ma dowody zapłaty za dostawy od M. K., zasłaniał się w tym zakresie niepamięcią, choć, jak podkreśliły organy podatkowe transakcje dotyczyły nominalnie znaczących kwot.

28 Dla oceny zakwestionowanych w sprawie transakcji istotne jest również to, że ze zgromadzonych w aktach sprawy faktur wynika, że w IV kwartale 2011 r. skarżąca i P. R. sprzedawali sobie nawzajem i nabywali nawzajem stal, której pierwotnym dostawcą miał być M.K. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że sam fakt istnienia takich wzajemnych transakcji, co do tego samego towaru poddaje w wątpliwość ekonomiczny sens transakcji i jej autentyczność.

29 Wątpliwość ekonomiczna przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji wynikała również z racji powiązań zawodowych i rodzinnych (siostra P. R., A. S., jest żoną drugiego wspólnika Skarżącej) – znali M. K., od którego, w razie rzeczywistej potrzeby, mogli nabyć stal bez żadnego pośrednictwa, co zresztą korzystnie wpłynęłoby na koszt takiej stali.

30 Nie bez znaczenia pozostają również niejasności i sprzeczności w relacji P. R., co do obrotu stalą w grudniu 2011 r. W trakcie przesłuchania w dniu 27 stycznia 2014 r. zeznał on najpierw, że nie wie, kto był jego dostawcą blachy w grudniu 2011 r., ale chwilę później, w tym samym przesłuchaniu, "przypomniał" sobie, że nabywał stal od M. K., podał najpierw, że stal przewieziona została do magazynu D. [...] w C., ale w innym przesłuchaniu w dniu 17 września 2014 r. wyjaśnił, że miejscem dostarczenia stali była firma J. W. W. [...].

31 3.8. Odnośnie do dalszego obrotu tkaniną budowlaną, jakiego - według skarżącej – dokonać miał M. K., przypomnieć należy, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS wystąpił do podmiotów wykazanych w rejestrach sprzedaży VAT PHU O. M. K. z zapytaniem, czy były nabywcami geotkaniny i tkaniny jutowej od tej firmy. Żadna z firm nie potwierdziła, że była nabywcą tych towarów od PHU O. M. K., co ma istotne znaczenie z uwagi na fakt, że M. K. nie dysponował placem składowym i nie miał możliwości przechowywania towarów.

32 O fikcyjności obrotu geotkaniną oraz tkaniną jutową świadczą wskazane przez organy okoliczności takie jak: brak wiedzy strony oraz zbywcy (D. [...] P. R.) o rodzaju geotkaniny i tkaniny jutowej, inny opis tego towaru, brak nabywców tego towaru od PHU O. M. K., brak dowodów nabycia tego towaru przez P. R. oraz odmienne przedstawienie sposobu pozyskania tych towarów przez P. R. w piśmie i w trakcie przesłuchania, chronologia i daty sporządzenia faktur, odmienny sposób realizacji dostaw (towar odbierał nabywca) oraz brak wiedzy P. R. i P. S o miejscu prowadzenia działalności przez M. K.

33 W sprawie należy mieć również na względzie, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie odwoływały się do określonych powiązań.

34 3.9. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 187 i 188 o.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, oparte na niekompletnym materiale dowodowym.

35 W skardze kasacyjnej podniesiono m.in., że jako dowody strona wskazała i złożyła do akt sprawy oświadczenie dostawcy M. K., dowody w-z przy nabyciu i dowody w-z przy sprzedaży na rzecz I. Strona wnioskowała również o odebranie zeznań strony oraz przesłuchanie świadka M. D., dowody te jednak nie zostały przeprowadzone.

36 W odniesieniu do takich argumentów trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe nie podważały formalnej poprawności faktur, ani innych dokumentów, na które powoływała się skarżąca. Organy nie kwestionowały zatem, że dokumenty w-z istniały i dokumentowały nabycia i dostawy skarżącej. Tymczasem poza poprawnością formalną istotniejszy jest jednak aspekt materialny, tzn. zgodność dokumentów z rzeczywistością.

37 Załączniki w postaci dokumentów WZ i CMR istniały już w aktach sprawy, natomiast pisemne oświadczenia M. K., mimo że poświadczone notarialnie nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, z którego wynika, że M. K. nie zaewidencjonował w swych rejestrach takiej wartości zakupu towarów, które następnie mógłby odsprzedać swoim kontrahentom. Trafnie w decyzji organu odwoławczego zauważono, że strona pomimo zażądania przeprowadzenia szeregu środków dowodowych nie wniosła o przesłuchanie M. K.

38 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględniane. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) ( por. wyrok NSA z 21.11.2018 r., I FSK 2062/16).

39 W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób przekonywujący wyjaśniły dlaczego wnioskowane dowody nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności odnośnie wnioskowanego przez stronę przesłuchania M. D. organ odwoławczy trafnie zauważył, że podatnik powiązał dostawy na rzecz firmy I. z towarami nabytymi od M. K. i nie wskazała innego źródła pochodzenia prętów. Dlatego też skoro zostało wykazane, iż towary te nie zostały zakupione od M. K., to wobec braku innego sposobu ich nabycia, spółka nie mogła ich odsprzedać M. D.

40 Organy wystarczająco wyjaśniły również brak przesłuchania pracowników D. [...]. W szczególności I. P. i B. R. nie były obecne podczas przyjmowania i wydawania towarów. Natomiast R. S. woził towary do odbiorców, jednak nie dokonywał żadnych czynności wobec firmy O. M. K., co mogłoby pozwolić na identyfikację towaru.

41 3.10. W konsekwencji w skardze kasacyjnej nie zdołano zakwestionować stanu faktycznego, z którego wynika, że M. K. nie nabył stali, nie mógł więc jej następnie sprzedać skarżącej, która z kolei nie mogła jej sprzedać P. R. i M. D. Nie było też możliwe, aby P. R. był w posiadaniu tkaniny budowlanej, nie mógł więc jej sprzedać skarżącej, która z kolei nie mogła jej odsprzedać M. K.

42 W tej sytuacji nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 7 ust 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisów prawa materialnego do stanów faktycznych, jakie w sprawie nie miały miejsca.

43 Taki sposób sformułowania zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazuje, że za ich pośrednictwem autor kwestionuje w istocie ustalenia faktyczne. Tymczasem zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego, ponieważ ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z 1 marca 2017 r., II FSK 3217/16).

44 4. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

45 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).