Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2013 r., I FSK 871/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2013 r., I FSK 871/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA, Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1846/11 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1846/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez J. P. (dalej jako "skarżący") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 12 stycznia 2009 r. nabył samochód osobowy, który zaliczył jako środek trwały. Zgodnie z przepisami odliczył podatek naliczony w kwocie 6000 zł. Dnia 28 grudnia 2009 r. skarżący sprzedał samochód na swoją rzecz. Na skutek choroby z dniem 31 grudnia 2009 r. skarżący zlikwidował działalność gospodarczą. Następnie odprowadził podatek dochodowy i dokonał zwrotu podatku VAT w kwocie 4.800 zł, tj. 4/5.

4 Skarżący, mając na uwadze powyższy stan faktyczny, zapytał Ministra Finansów czy podatek VAT powinien być zwrócony w pełnej wysokości, tj. 6.000 zł, czy też przysługuje mu odliczenie 1/5 jego wysokości, tj. kwoty 1.200 zł?

5 Zdaniem skarżącego, w przedstawionym stanie faktycznym odliczenie 1/5 podatku VAT jest zasadne i bez znaczenia pozostaje to, że nie wykorzystywał samochodu do działalności opodatkowanej przez pełny rok.

6 Minister Finansów wydając interpretację uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu z tytułu dostawy przedmiotowego samochodu, zwolnionej od podatku skarżący jest obowiązany do dokonania korekty podatku VAT, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"). Stosownie do postanowień art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, korekta podatku naliczonego winna nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż i obejmować 5/5, tj. całość odliczonego podatku.

7 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 kwietnia 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 2-7 ustawy o VAT.

9 W uzasadnieniu skarżący, powołując się na przytoczone przepisy podniósł, że skoro przedmiotowy samochód służył do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach zasadniczej działalności gospodarczej oraz jako przedmiot jednej czynności zwolnionej w związku z jego sprzedażą, to skarżącemu winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiednio ograniczonym zakresie.

10 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozstrzygając sprawę podkreślił, że z treści art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika, że przepis ten odnosi się do każdego towaru (usługi), a nie tylko do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tak więc również w sytuacji, gdy inny towar niż środek trwały został nabyty z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonaniu czynności opodatkowanych, a następnie stał się przedmiotem czynności zwolnionej, to wystąpi obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku. Sąd wskazał, że godnie z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. sygn. I FSK 10/08, “chociaż konstrukcja art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług może sugerować, że przepisy te w całości odnoszą się do podatników dokonujących tzw. sprzedaży "mieszanej", to przepis art. 91 ust. 7 wskazuje na konieczność szerszego kontekstu podmiotowego zgodnego zresztą z unormowaniami VI Dyrektywy.

12 Sąd nie zgodził się jednak z poglądem Ministra Finansów, że w przypadku zbycia środka trwałego zwolnionego z opodatkowania po używaniu przez okres 12 miesięcy rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, należy dokonać korekty całego podatku naliczonego, co w konsekwencji pozbawia podatnika w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet 1/5.

13 Zdaniem sądu pierwszej instancji, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że podlega korekcie podatek naliczony. Sąd wyjaśnił, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu samochodu osobowego w kwocie 6000 zł, bowiem wykorzystywany był on do czynności opodatkowanych. Natomiast, jeśli w wyniku sprzedaży samochodu z wykorzystaniem zwolnienia prawo to ustaje, to powstaje obowiązek korekty podatku naliczonego. Korekty należy dokonać w sposób określony w przepisach art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, tzn. w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano sprzedaży samochodu. Ponieważ pierwszym rokiem korekty jest rok, w którym środek trwały został oddany do użytkowania, to mówiąc o całym pozostałym okresie korekty, należy odnieść to do pozostałych 4 lat korekty. Co więcej, w niniejszej sprawie podatnik użytkował samochód w 12 kolejno po sobie następujących miesięcznych okresach rozliczeniowych, przyjętych w podatku od towarów i usług do rozliczenia podatku.

14 Ponadto sąd uznał, że sprzedając środek trwały w okresie korekty (5 lat) jako zwolniony przyjmuje się, że dopiero dalsze wykorzystywanie jest związane z czynnościami zwolnionymi. Według sądu pierwszej instancji sprzedaż środka trwałego wywołuje skutki na przyszłość a nie wstecz, dlatego też ustawodawca postanowił o dokonywaniu korekty w odniesieniu do "pozostałego okresu korekty". Tym pozostałym okresem korekty są, w przypadku skarżącego, lata 2010-2013 r. Sąd uznał zatem, że skarżący ma prawo do odliczenia 1/5 podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu osobowego w okolicznościach przedstawionych we wniosku. Nie istnieje więc obowiązek korekty 5/5 podatku naliczonego.

15 Poza tym sąd zauważył, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia całego podatku naliczonego, w sytuacji, gdy przez 12 miesięcy środek trwały służył sprzedaży opodatkowanej, byłoby naruszeniem podstawowej zasady neutralności podatku od towarów i usług. W ocenie sądu ta fundamentalna zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ale też zasada ta zabrania pozbawiania podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli dany środek trwały (towar) służył w określonym czasie działalności opodatkowanej. Sąd dodał, że chodzi tu wyłącznie o zachowanie neutralności podatkowej w czasie, kiedy środek trwały generował sprzedaż opodatkowaną.

16 W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Jako podstawę kasacyjną wskazano naruszenie art. 91 ust. 2, 4, 5, 6 oraz 7 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym przyjęciu, iż stronie przeciwnej przysługuje prawo do odliczenia 1/5 podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu osobowego w okolicznościach przedstawionych we wniosku. Tymczasem z uwagi na nieużytkowanie pojazdu do czynności opodatkowanych przez pełen rok na skutek zmiany przeznaczenia samochodu, należy dokonać korekty całości podatku naliczonego.

17 W związku z powyższym pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

21 W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest sposób, a przede wszystkim wielkość prawa do odliczenia, a właściwie korekty podatku odliczonego w przypadku zbycia środka trwałego - pojazdu mechanicznego przed upływem pięciu lat od daty nabycia. W judykaturze nie ma wątpliwości, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego, i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07, CBOSA). Obowiązek dokonania korekty przewidzianej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT istnieje bez względu na to, że nabywca samochodu uprawniony był do odliczenia jedynie części podatku naliczonego, a mianowicie 60% nie więcej niż 6000 zł. (por. wyrok NSA z 23 kwiecień 2008 r., I FSK 505/07; wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., I FSK 1837/09; wyrok NSA z 12 stycznia 2011 r., I FSK 148/10, CBOSA).

22 W przedmiotowej sprawie rozbieżności zachodzą w zakresie wysokości korekty. Podatnik nabył bowiem samochód w dniu 12 stycznia 2009 r. a w dniu 28 grudnia 2009 r. sprzedał go na swoją rzecz. Zatem ten środek trwały wykorzystywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez okres blisko jednego roku. Stąd też skarżący twierdzi, że ma obowiązek dokonania korekty w wysokości 4/5 podatku naliczonego przy jego nabyciu. Natomiast Minister Finansów, wydając interpretacje indywidualną uznał, że ponieważ podatnik nie wykorzystywał w ramach działalności gospodarczej samochodu przez cały pełny jeden rok ma on obowiązek dokonania korekty całej kwoty podatku naliczonego.

23 Niewątpliwie redakcja art. 91 ust. 7 i ust 1-6 ustawy o VAT nie jest precyzyjna.

24 Z unormowań tych wynika, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 art. 91 ustawy (w okresie 5 lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym dobro inwestycyjne oddano do użytkowania), nastąpi sprzedaż środka trwałego, odnośnie którego dokonano w pełni odliczenia podatku naliczonego, podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego, z tym że jeżeli sprzedaż ta była: 1) opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

25 Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy o VAT korekta taka (po sprzedaży) powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, a dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

26 Warto podkreślić, że powyższe unormowania są zgodne z art. 187 i art. 188 Dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Cel tego przepisu został wskazany trafnie w wyroku ETS z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C – 184/04 Uudenkaupungin kaupunki. W orzeczeniu tym podkreślono, że art. 20 VI Dyrektywy (aktualnie 187 i 188 Dyrektywy 112) powinien być interpretowany w ten sposób, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 20 ust. 2 VI Dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru. Okres, w którym dokonywana jest korekta określony w art. 20 VI Dyrektywy pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika w szczególności, gdy po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w przypadku dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie.

27 Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego wskazanego we wniosku należy podkreślić, że podatnik nabył samochód 12 stycznia 2009 r. Dokonał odliczenia podatku naliczonego w kwocie 6000 zł Samochód zbył w dniu 28 grudnia 2009 r. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 5 ustawy o VAT korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Podatnik powinien więc dokonać korekty w deklaracji za grudzień 2008 r. Korekta zaś powinna być jednorazowa i obejmować cały pozostały okres. Zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 (a więc sprzedane przed upływem 5 lat od ich nabycia), zostaną zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Przyjmuje się więc, że korekta może dotyczyć "dalszego wykorzystywania towaru", a więc okresów następnych. Zważywszy, że ustawodawca posługuje się okresami rocznymi, należy uznać, że sąd pierwszej instancji trafnie przyjmuje, iż korekta odnosi się do kolejnych czterech lat, o których stanowi art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem podatnik powinien objąć korektą 4/5 podatku naliczonego przy nabyciu.

28 Powyższa interpretacja analizowanych norm prawnych niewątpliwie pozostaje w zgodzie z jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, a mianowicie zasadą neutralności oraz jak wyżej wskazano odpowiada celowi art. 187 i art. 188 Dyrektywy 112. Pozwala również na w miarę precyzyjne oszacowanie, jaka część podatku naliczonego przy zakupie towaru, zgodnie z zasadą neutralności powinna podlegać odliczeniu.

29 Na marginesie należy wskazać, że taki sam sposób ustalania wysokości korekty, jak w zaskarżonym wyroku, przyjmowały aczkolwiek bez szerszej w tym zakresie argumentacji, organy podatkowe w sprawach zakończonych wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 listopada 2010 r., III SA/Wa 425/10; 8 listopada 2012 r., III SA/Wa 2604/12; 27 listopada 2012 r., III SA/Wa 545/12; 27 listopada 2012 r., 544/12, wszystkie orzeczenia CBOSA).

30 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.