Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2023 r., I FSK 868/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2023 r., I FSK 868/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 851/19 w sprawie ze skargi P. spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 W zaskarżonym wyroku z 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 851/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi wniesionej przez P. spółkę z o.o. spółkę komandytową z siedzibą we W. (w dalszej części uzasadnienia zwanej Wnioskodawcą, Spółką, Stroną lub Skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 20 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.329.2019.1.EZ w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to uchylił on zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 Stan faktyczny sprawy (opis zdarzenia przyszłego, zawarty we wniosku interpretacyjnym) przedstawia się następująco. Spółka jest producentem i dystrybutorem elementów eksploatacyjnych do urządzeń drukujących. Przedmiotem jej działalności jest ponadto sprzedaż komputerowych urządzeń peryferyjnych: drukarek, skanerów, urządzeń wielofunkcyjnych. Ich nabywcami są m.in. placówki oświatowe. Jednocześnie podkreślono, że w przypadku dostawy dla tych podmiotów Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.). Wątpliwość Strony, która znalazła swoje odzwierciedlenie we wniosku interpretacyjnym wzbudziło natomiast to, czy dostarczając placówkom oświatowym urządzenia wielofunkcyjne, łączące w sobie cechy drukarki oraz skanera, a także oferującego dodatkowe funkcje wynikające z połączenia tych urządzeń jak fax oraz kopiarka, prawidłowe będzie zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług.

4 Prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca nie miał wątpliwości co do tego, że zaprezentowana przez niego czynność jest opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 0%. Dostarczane urządzenie łączy bowiem w sobie cechy drukarki oraz skanera, a dodatkowo zapewnia użytkownikowi inne funkcje (faxu i kopiarki).

5 Zapatrywania tego nie podzielił Organ interpretacyjny. Wspomniany podmiot nawiązał do art. 83 ust. 1 pkt 26, art. 83 ust. 13 - ust. 15 i art. 43 ust. 9 u.p.t.u. oraz odwołał się do załącznika nr 8 do tej ustawy. Czyniąc to doszedł on do przekonania, że urządzenie wielofunkcyjne będące przedmiotem wniosku, tj. łączące w sobie cechy drukarki i skanera z dodatkową funkcją faxu oraz kopiarki, nie zostało literalnie wymienione w katalogu urządzeń mieszczących się w załączniku nr 8 do u.p.t.u, a zatem do jego dostawy na rzecz placówki oświatowej nie będzie mogła mieć zastosowania preferencyjna stawka podatkowa w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. W konsekwencji, jego sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

6 Odmienny pogląd wyraził Sąd I instancji. W jego przekonaniu, urządzenie wielofunkcyjne wskazane we wniosku interpretacyjnym jest zarówno drukarką (poz. 2 załącznika nr 8 do u.p.t.u.), jak i skanerem (poz. 3 załącznika nr 8 do u.p.t.u.). Tym samym, fax oraz kopiarka także stanowiące elementy tego sprzętu nie mogą sprawiać, że jego dostawa sytuuje się poza zakresem stosowania stawki podatkowej w wysokości 0 %. Jak podkreślono, skoro ustawodawca przewidział dla drukarek i skanerów dostarczanych do placówek oświatowych stosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, to zbyt daleko idące byłoby odnoszenie do wartości urządzenia wielofunkcyjnego stawki podstawowej tylko dlatego, że przedmiot ten oprócz funkcji drukowania i skanowania daje możliwość faksowania oraz kopiowania. Z tych względów, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego urządzenie wielofunkcyjne będące przedmiotem interpretacji indywidualnej mieści się w grupie towarów wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zaś w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym zachodzą pozostałe warunki ustawowe zastosowania zerowej stawki podatkowej, brak jest normatywnego uzasadnienia dla takiego rozumienia przepisów prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług), jakie stało się udziałem DKIS.

7 W skardze kasacyjnej Organ interpretacyjny wniósł o:

8 1) uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie

9 ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona

10 2) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

11 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie,

12 4) zasądzenie od Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

13 Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

14 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z art. 83 ust. 13 u.p.t.u. i w zw. z poz. 2 i 3 załącznika nr 8 do wskazanego aktu prawnego. W przekonaniu DKIS nastąpiło to poprzez ich błędną wykładnię, a także niezastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i uznanie, że urządzenie wielofunkcyjne łączące w sobie cechy drukarki oraz skanera, a także oferujące dodatkowe funkcje wynikające z połączenia wspomnianych urządzeń, jak fax oraz kopiarka mieści się "w grupie towarów wymienionych w załączniku nr 8 do u.p.t.u. Tym samym, Organ interpretacyjny nie zgodził się z tezą, że dostawa urządzenia wielofunkcyjnego podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Wspomniany sprzęt nie został bowiem wymieniony w katalogu urządzeń mieszczących się w załączniku nr 8 do ustawy o podatku od towarów i usług, który ma charakter zamknięty. Dlatego zdaniem DKIS, sprzedaż urządzenia wielofunkcyjnego będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki w wysokości 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.;

15 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia określanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t..j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Zdaniem Organu interpretacyjnego doszło do niego poprzez uznanie, że nie odniósł się on "do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego", polegającego na "pominięciu wskazanego we wniosku prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu'' z 30 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 473/16, czym w konsekwencji naruszył wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych.

16 W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

19 Spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do oceny prawnej zachowania, przejawiającego się tym że podatnik podatku od towarów i usług dostarcza placówce oświatowej urządzenie wielofunkcyjne, pełniące rolę nie tylko drukarki oraz skanera, ale także mające zastosowanie jako fax oraz kopiarka. W przekonaniu Wnioskodawcy zaaprobowanym przez Sąd I instancji, w takiej sytuacji dostarczana rzecz nie przestaje być skanerem i drukarką. Ponieważ zaś Strona spełnia pozostałe ustawowe przesłanki zastosowania zerowej stawki podatkowej, jest ona objęta dobrodziejstwem tego rozwiązania prawnego.

20 Z kolei w przekonaniu Organu interpretacyjnego, połączenie nie tylko skanera oraz drukarki, ale i dodanie temu urządzeniu funkcji faksu i kopiarki sprawia, że sprzęt ten nie jest już skanerem i drukarką. Nabiera on natomiast nowych cech, sprawiających że nie lokuje się w zakresie poz. 2 i 3 załącznika nr 8 do ustawy o podatku od towarów i usług.

21 Odnosząc się do tych kwestii godzi się zauważyć, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych, przy zachowaniu warunków, o których mowa w art. 83 ust. 13-15 u.p.t.u. Oznacza to m.in., że stawka podatkowa w wysokości 0% jest odnoszona do wartości podstawy opodatkowania wyłącznie w przypadku dostaw towarów wskazanych w załączniku nr 8 do ustawy o podatku od towarów i usług (por. art. 83 ust. 13 u.p.t.u.). Wśród nich, w pkt. 2 i 3 wskazano zaś drukarki i skanery. W żadnej z pozostałych pozycji tego załącznika (1, 4 i 5) nie wskazano natomiast ani faksów, ani kopiarek.

22 W tej sytuacji nie sposób przyjąć (tak jak to uczynił DKIS), że urządzenie będące drukarką i skanerem traci ten charakter i staje się innym towarem, którego dostawa jest opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej stawki podatkowej tylko z tego powodu, że w obudowie tego sprzętu oprócz drukarki i skanera producent zamontował jeszcze faks i kopiarkę. Poprzez połączenie drukarki i skanera z faksem i kopiarką, całe urządzenie nie traci bowiem przymiotu drukarki i skanera.

23 Należy także pamiętać, że ratio legis wprowadzenia do konstrukcji podatku od towarów i usług wskazanego rozwiązania normatywnego była chęć złagodzenia obciążenia podatkowego placówek oświatowych jako podatników w znaczeniu ekonomicznym. Te bowiem, nabywając sprzęt komputerowy, w którego cenę jest wliczony podatek od wartości dodanej ponosiłyby ekonomiczny ciężar tej daniny, a jednocześnie prowadząc działalność oświatową nie miałyby podatku należnego, z którym można kompensować kwotę naliczonego podatku od towarów i usług. Jest tak przez wzgląd na zwolnienia podatkowe dla szeroko rozumianej aktywności w dziedzinie oświaty, ukształtowane w art. 43 ust. 1 pkt 26 – 29 u.p.t.u.

24 Dzięki regulacji prawnej, wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz z art. 83 ust. 13 – 15 u.p.t.u. traci na znaczeniu przedstawiony problem faktycznego obciążenia placówek oświatowych podatkiem od towarów i usług, zawartym w cenie nabywanego sprzętu komputerowego. Także z tego powodu nie sposób drukarki i skanera, połączonych w jedno urządzenie z faksem i kopiarką traktować jako inny sprzęt i obciążać ich podatkiem obliczonym przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Takie rozumowanie wypacza bowiem zapatrywanie ustawodawcy, nakazującego stosowanie zerowej stawki podatkowej m.in. do drukarek i faksów dostarczanych placówkom oświatowym.

25 Z wszystkich tych względów zarzuty kasacyjne nie znalazły potwierdzenia, a rozstrzygnięcie Sądu I instancji jawi się jako zgodne z prawem. W tej sytuacji należało oddalić skargę kasacyjną Organu interpretacyjnego. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259).

26 Adam Nita Izabela Najda – Ossowska Arkadiusz Cudak