Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., I FSK 867/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., I FSK 867/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3165/15 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2015 r. nr IPPP1/4512-568/15-2/AŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 12 stycznia 2017 r., sygn. akr III SA/Wa 3165/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 2. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

4 I. przepisów prawa materialnego, tj.:

5 1. dopuszczenie się błędu wykładni art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r., nr 347, str. 1 ze zm. dalej dyrektywa 112) w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (Dz. Urz. UE L z 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51, dalej decyzja derogacyjna) upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, że decyzja derogacyjna nie znajduje zastosowania do nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., zaś zasada standstill wynikająca z art. 176 dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie powoływania się przez spółkę na bezpośrednią skuteczność decyzji derogacyjnej;

6 2. art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312, dalej ustawa zmieniająca) w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej poprzez jego zastosowanie, pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce decyzją derogacyjną;

7 3. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 86a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. w związku z art. 10 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r.,

8 II. przepisów postępowania, tj.:

9 1. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 1 § 1 i 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo wskazanych powyżej, mających wpływ na wynik sprawy, naruszeń przepisów prawa materialnego,

10 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku.

11 2.1. Organ nie zlożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

14 3.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem wskazanych w niej przepisów prawa, w sposób, który przedstawiono w skardze kasacyjnej.

15 3.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że w myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na interpretację indywidualną) znajdował on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

16 3.4. W pierwszej kolejności za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku. Do naruszenia tego przepisu w ocenie autora skargi kasacyjnej miało dojść w ten sposób, że sąd nie odniósł się o wszystkich argumentów spółki. W szczególności Sąd miał nie wyjaśnić, dlaczego argumentacja spółki dotycząca wyłączenia stosowania klauzuli "standstill" poprzez wprowadzenie bardziej liberalnych zasad w zakresie odliczania VAT wskutek implementacji decyzji derogacyjnej jest błędna. Jak to zaś wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r. sygn. akt II FSK 2230/11).

17 3.5. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowano zarzuty naruszenia art. 176 dyrektywy 112 w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 decyzji derogacyjnej, art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz 86a ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

18 W świetle wyżej sformułowanych zarzutów przedmiotem sporu była kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika VAT na paliwo do samochodów przeznaczonych do celów mieszanych w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.

19 Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jej wyniku ukształtowała się jednolita linia orzecznicza zgodnie, z którą - w okresie tym podatnik takiego prawa nie miał. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie pogląd ten podziela. Przedstawiony on został m.in. w wyrokach z: 12 maja 2017 r., I FSK 1530/15, I FSK 1502/15 i I FSK 1503/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1941/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1935/15; 4 października 2017 r., I FSK 2304/15; 9 stycznia 2018 r., I FSK 874/16 oraz I FSK 692/16 i 23 litego 2018 r., I FSK 637/16.

20 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu oraz powołanych wyżej orzeczeniach NSA, że polski ustawodawca był uprawniony do utrzymania ograniczenia dotyczącego odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu paliwa i że na takie ograniczenie pozwalała mu klauzula standstill, o której mowa w art. 176 akapit drugi dyrektywy 112. Takie stanowisko potwierdza treść decyzji derogacyjnej, w której Rada, wskazując na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia VAT, uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych, nie uczyniła tego w art. 1, ale w preambule. Jak zauważa się w orzecznictwie w ten sposób Rada uznała, że ów zakres ograniczenia prawa do odliczeń w VAT uregulowany został w prawie krajowym na podstawie tej właśnie klauzuli.

21 Zgodnie z art. 176 dyrektywy 112, do czasu wejścia w życie przepisów, określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Ustanowiona w tym przepisie klauzula stałości oznacza prawo utrzymania istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynikało z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Państwo członkowskie nie może jedynie ograniczenia rozszerzać.

22 Mając na względzie tę regulację podkreślić należy - biorąc pod uwagę kolejno wchodzące w życie przepisy dotyczące tej materii - że w prawie krajowym nigdy nie funkcjonowało prawo do pełnego odliczenia VAT zawartego w paliwie do samochodów osobowych. I tak: zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), obowiązującym przed akcesją Polski do Unii, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatki należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika (...), paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Stosownie do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. wszedł w życie przepis art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, który wyłączył do dnia 30 czerwca 2015 r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

23 W wyroku z 4 marca 2011 r., I FSK 327/10, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do klauzuli standstill oraz orzeczenia TSUE wydanego w sprawie C-414/07 [...], zauważył niekorzystną zmianę wyżej wymienionych przepisów, ale jedynie w części dotyczącej ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika paliw, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Trafnie jednak stwierdził, że norma prawa krajowego dopuszczająca pełne ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia VAT od wyżej wymienionych paliw, nie może być stosowana jedynie w tym zakresie, albowiem zgodnie z regułą standstill, ustawodawca mógł pozostawić ograniczenie prawa do odliczenia podatku w części, w jakiej istniało przed dniem 1 maja 2004 r. (por. wyrok z: 13 lipca 2011 r., I FSK 1590/11 i 10 marca 2011 r., I FSK 517/10).

24 W rozpoznawanej sprawie, ze stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że nie dotyczy on samochodów o wskazanej wyżej ładowności.

25 W kolejnym wyroku z 23 marca 2017 r., I FSK 1841/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że decyzję derogacyjną należy rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona Polskę do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących. W konsekwencji, skoro taką dodatkową podstawą jest zasada standstill, to Polska mogła z dniem 1 lipca 2014 r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ten sposób, że część nowych przepisów krajowych implementowała w części decyzję derogacyjną, a część nowych przepisów stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczania - co do których Polska miała prawo z uwagi na treść art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112.

26 3.7. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

27 3.8. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 1 § 1 i 1 § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo wskazanych powyżej, mających wpływ na wynik sprawy, naruszeń przepisów prawa materialnego.

28 Przepisy te są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty naruszenia tych przepisów nie są trafne.

29 4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 p.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

30 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).