Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 862/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 862/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki Jawnej R. i Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 210/08 w sprawie ze skargi P. Spółki Jawnej R. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lutego 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Spółki Jawnej R. i Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 210/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. Spółka Jawna R. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 lutego 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od sierpnia do grudnia 2002 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego.

3 W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 14 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymał w mocy wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 5 listopada 2007 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., a w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji uchylił i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania.

4 Organy zakwestionowały prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego wystawionych przez "P." Z. M., który został skazany za branie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów i przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu związanych z obrotem paliwami płynnymi. Przedmiotem transakcji ze spółką był nie olej napędowy w czystej postaci, lecz w rzeczywistości produkt ropopochodny powstały w wyniku zmieszania różnych komponentów. Ustalono, że faktury (m.in. ... i ... z grudnia 2002 r.) opiewały na kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż wskazywano w nich wprawdzie cenę rynkową oleju napędowego, ale faktycznie stosowana cena sprzedawanego produktu ropopochodnego była niższa. Zapłata obejmowała kwotę wyliczoną przy zastosowaniu uzgodnionej niższej ceny. Skarżąca wiedziała przy tym, jaki produkt był przedmiotem transakcji. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym faktury podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

5 W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie zasady praworządności, zasady pogłębiania zaufania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy zaakceptował działanie organu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznając sprawę nie przeprowadził postępowania dowodowego w znacznej części, tylko oparł się na już posiadanych dowodach, a ponadto nie uwzględnił wniosku dowodowego strony. Skarżąca zarzuciła też, że do błędnie ustalonego stanu faktycznego zastosowano § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia z 22 marca 2002 r., mimo iż organy nie dowiodły niezgodności kwot zawartych w fakturach z grudnia 2002 r. ze stanem faktycznym.

6 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odpowiadają prawu. W ocenie tego Sądu z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organy zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Materiał ten zgromadzono korzystając z zasady otwartości postępowania podatkowego z art. 180 Ordynacji podatkowej, rozwiniętej w art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie WSA materiał dowodowy w ten sposób zgromadzony przedstawił pełen obraz dokonywanych pomiędzy stronami transakcji i pozwolił na stwierdzenie, że przedmiotem transakcji nie był olej napędowy w czystej postaci, lecz produkt ropopochodny powstały z mieszania różnych komponentów kupowany przez skarżącą za cenę niższą niż wskazana na fakturze. Potwierdzają to także dowody wpłaty bezgotówkowej. Tymczasem spółka zdaniem WSA nie wykazała w żaden sposób, aby różnica w cenie została przez nią w jakikolwiek sposób uregulowana, zatem zarzut skargi, że organ podatkowy nie dowiódł, aby różnica pomiędzy wartością faktur, a przelaną kwotą nie została uregulowana, nie został uwzględniony.

8 Zdaniem Sądu pierwszej instancji bez znaczenia pozostają wskazane przez skarżącą rozbieżności w zeznaniach Z. M. co do sposobu fakturowania i zapłaty, bowiem mechanizmy te opisane szczegółowo w akcie oskarżenia przeciwko Z. M. bezsprzecznie potwierdzają, że cena za produkt ropopochodny była niższa od ceny rynkowej za olej napędowy, a ten fakt pozwalał na zakwestionowanie rzetelności faktur i wskazanej w nich kwoty podatku naliczonego. Spółka nie wskazała zaś środków dowodowych, które miałyby podważać ustalenia dokonane na podstawie dokumentów z postępowania karnego, więc nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie miał przy tym znaczenia podniesiony dopiero na etapie skargi zarzut nieprzesłuchania Z. M. na okoliczność wyjaśnienia rozbieżności w jego zeznaniach. W ocenie WSA brak jest podstaw, aby organom podatkowym czynić zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

9 W kwestii zastosowanych przepisów prawa materialnego WSA podniósł, że w świetle art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia z 22 marca 2002 r. podważenie rzetelności faktur w zakresie wskazanych w nich kwot podatku wykluczało prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o te kwoty.

10 Sąd pierwszej instancji uznał też, że organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 Ordynacji podatkowej, bowiem wypełnił wynikający z niej nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej.

11 Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

12 a) art. 11 p.p.s.a. ze względu na uznanie okoliczności sprawy za udowodnione przez organy podatkowe, mimo że przeczy temu powołany w sprawie dowód z prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym, tj. na pominięcie zasady związania sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, a także naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do zarzutu pominięcia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej skutków tego wyroku, a także nieprzedstawienie oceny tego zarzutu skargi;

13 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy, wydając skarżoną decyzję, w pełni zrealizował zasadę prawdy materialnej i prawidłowo zrekonstruował stan faktyczny, a więc że w sprawie objętej sądową kontrolą nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 p.p.s.a., czyli że subsumcja przez organy podatkowe normy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w ustalonym stanie faktycznym była niewadliwa, co w konsekwencji prowadziło do uznania przez WSA, że w sprawie objętej zakresem kontroli sądowej nie doszło do naruszenia art. 122, art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, a więc również w związku z tym, ze względu na błędy w ocenie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, naruszenie art. 151 p.p.s.a., a ponieważ sądy administracyjne sprawują - zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 p.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji tych okoliczności, ze względu na to, że WSA wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwe, również naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a.

14 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

15 Za błędną w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. uznała strona ocenę WSA, iż decyzje organów obu instancji odpowiadają prawu, skoro z decyzji odwoławczej wynika, że decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadała prawu i z tego względu w istotnej części została uchylona.

16 Skarżąca zarzuciła, że WSA nie dostrzegł błędów proceduralnych organów podatkowych mogących mieć wpływ na wynik sprawy - organy podatkowe nie ustaliły bowiem zgodnie z zasadą prawdy materialnej stanu faktycznego i ten nienależycie ustalony stan faktyczny stał się podstawą orzeczenia sądowego.

17 Spółka wskazała na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. z 6 lipca 2005 r., sygn. akt ..., w którym uznano Z. M. winnym między innymi podejmowania czynności zmierzających do udaremnienia stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków pieniężnych uzyskiwanych ze sprzedaży wytworzonego przez siebie paliwa silnikowego, które wykorzystywał do zapłaty innym podmiotom, co doprowadziło do ukrycia rzeczywistego przestępczego pochodzenia tych pieniędzy. Zdaniem spółki skoro wskazana w tym wyroku kwota obejmuje również kwoty uzyskane od skarżącej, a z ustaleń prawomocnego wyroku skazującego wynika, że Z. M. tę kwotę otrzymał (dysponował nią), to ustalenia te są wiążące dla sądu administracyjnego. Tymczasem WSA pominął ustalenia tego wyroku, czym naruszył art. 11 p.p.s.a., nie odnosząc się zaś w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi z tym związanych, dodatkowo naruszył art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a.

18 Skarżąca podniosła też, że dowody zgromadzone w sprawie wzajemnie się wykluczają, a żadne zeznania przesłuchiwanych osób nie odnoszą się do konkretnych transakcji opisanych wystawionymi dla niej spornymi fakturami. Sprzeczności w zeznaniach nie zostały wyjaśnione, czym organy naruszyły art. 187 Ordynacji podatkowej, a WSA tego nie dostrzegł. Spółka powoływała się dopiero na etapie skargi na konieczność przesłuchania Z. M., jednak dowód przeprowadzony przez organ podatkowy z urzędu mógłby w sposób wyczerpujący wyjaśnić te sprzeczności, a także ustalić przebieg transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Dowodu tego organy jednak nie przeprowadziły. Tym samym nie dowiedziono zasadności zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Mimo że wskazywane sprzeczności są niewątpliwe, WSA nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że zapłaciła należności ze spornych faktur w całości. Skoro Z. M. zeznawał inaczej, to organy winny były na okoliczność zapłaty za sporne faktury przesłuchać go w celu ustalenia, czy i te dwie transakcje z grudnia 2002 r. przebiegały według przestępczego schematu. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, że Z. M. dokonywał tego procederu, ale z materiału dowodowego nie wynika, aby dotyczył on transakcji opisanych fakturami ... i ... czy w ogóle transakcji ze skarżącą. Zdaniem strony WSA nie zauważył, że organy podatkowe przyjęły stan faktyczny za udowodniony nie na podstawie faktów, a na podstawie analogii.

19 Z aktu oskarżenia wobec Z. M. wynikało, że jego kontrahenci, w tym skarżąca, nie mieli świadomości dokonywanego przez oskarżonego procederu. Nie jest więc zasadna ocena WSA, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły na podstawie dowodów z postępowania karnego, iż strona wiedząc o fikcyjnym udokumentowaniu nabycia zapłaciła za towar dostarczony na podstawie spornych faktur ... i ... mniejszą kwotę niż z nich wynikająca. Zdaniem spółki niższa cena towaru nie może stanowić dowodu na to, że sporne faktury podają kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Ponadto Z. M. nie kwestionował ustaleń prokuratury co do wysokości kwoty, którą otrzymał łącznie od kontrahentów, zaś w jednym z zeznań wskazał, że faktury dla skarżącej zawierały kwoty zgodne ze stanem faktycznym, a różnica pomiędzy wartością faktur i kwotą przelewów została rozliczona gotówką. Okoliczność ta wynika też z zeznań J. G., pracownika spółki.

20 Spółka zarzuciła też, że WSA i organy nieprawidłowo skonstatowały, że kwestia fakturowania i zapłaty za faktury została w sposób niekwestionowany ustalona w wyroku karnym, bowiem sąd powszechny nie dokonywał ustaleń w zakresie fakturowania i zapłaty za jakiekolwiek faktury. Twierdzenie organów jest zatem nieprawdziwe i pozostaje w sprzeczności z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tego względu ocena działań organu dokonana przez WSA jest sprzeczna z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia tych przepisów postępowania w związku z art. 122, art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej i skutkuje naruszeniem art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna w tej sprawie, jak wynika ze sformułowanych w niej zarzutów, oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania ze względu na wskazany wyżej przepis może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie wskazywane uchybienie, to wynik sprawy mógłby być inny.

23 Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną już pierwsze zdanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., skoro Sąd pierwszej instancji uznał za odpowiadające prawu decyzje obu instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przeważającej części i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Rzeczywiście stwierdzenie Sądu w tym zakresie jest sprzeczne z treścią decyzji organu odwoławczego. W sytuacji jednak, gdy skarga dotyczyła jedynie decyzji organu odwoławczego w części odnoszącej się do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., a nie odnosiła się do rozstrzygnięcia tego organu w pozostałym zakresie, tj. co do którego uchylono decyzję pierwszoinstancyjną i umorzono postępowanie w tym zakresie, to trudno uznać, by to uchybienie Sądu pierwszej instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

24 Naruszenie art. 11 p.p.s.a. skarga kasacyjna upatruje w pominięciu przez Sąd pierwszej instancji - przy uznaniu za prawidłowy ustalonego przez organy stanu faktycznego - ustaleń wydanego 6 lipca 2005 r. w postępowaniu karnym przez Sąd Rejonowy w T. wyroku skazującego w sprawie o sygn. akt .... Zdaniem skarżącej z ustaleń tego wyroku wynika, że Z. M. otrzymał kwoty wynikające z faktur ... i ....

25 Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W piśmiennictwie i orzecznictwie odnoszącym się do tego przepisu utrwalone jest stanowisko, że związanie, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a. odnosi się do treści sentencji wyroku, a nie ustaleń zawartych w uzasadnieniu (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2009, wydanie III; wyrok NSA z 25 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 425/05 opubl. w LEX nr 293211). Stanowisko takie zresztą jest prezentowane także na tle mającego podobne brzmienie art. 11 Kodeksu postępowania cywilnego (vide wyrok SN z 17 czerwca 2005 r., sygn. akt III CK 642/04, opubl. w LEX nr 177207).

26 Podstawą zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z. M. prowadzącego działalność pod firmą "P." był § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ustalono bowiem, że przedmiotem transakcji był produkt ropopochodny powstały w wyniku zmieszania różnych komponentów, a nie wskazany w fakturach olej napędowy oraz, że faktury opiewały na kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż stosowana między stronami transakcji cena produktu ropopochodnego była niższa i faktycznie należność była uiszczana przy zastosowaniu uzgodnionej niższej ceny.

27 W sprawie tej skarga kasacyjna nie kwestionuje ustaleń dokonanych przez organy, a zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji co do tego, że faktycznie przedmiotem obrotu nie był olej napędowy wskazany w fakturach, lecz powstały w wyniku mieszania produkt ropopochodny. Jej autor twierdzi natomiast, że z ustaleń wskazanego wyżej wyroku karnego, a co zostało pominięte przez WSA wynika, że Z. M. otrzymał kwotę, na którą składały się także należności z zakwestionowanych faktur.

28 Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, ze wskazanego wyżej wyroku karnego nie wynika, jakie były faktyczne przepływy należności za faktury między wystawcą a konkretnym odbiorcą faktury. Zawarte w tym wyroku stwierdzenie dotyczące wykorzystania kwot otrzymanych z powyższej sprzedaży wytworzonego paliwa silnikowego do zapłaty za produkty służące do wytworzenia tego paliwa odnosi się więc do samego faktu wystawienia faktur na taką kwotę. Autor skargi kasacyjnej jest zresztą w tej mierze niekonsekwentny, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionując ocenę organów i Sądu podnosi bowiem, że Sąd Rejonowy w T. w sprawie o sygn. akt ... nie dokonywał jakichkolwiek ustaleń w zakresie fakturowania i zapłaty za jakiekolwiek faktury, tym bardziej w zakresie spornych faktur. Trudno w tej sytuacji uznać za trafny zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro sama skarżąca przyznaje, że w wyroku karnym nie dokonywano ustaleń odnoszących się do zapłaty za jakiekolwiek faktury. Z tych samych względów trudno uznać za skuteczny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu sprawy skutków wyroku karnego.

29 Wbrew także temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie zebrano cały materiał dowodowy mający znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a także że nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

30 Art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

31 Skarga kasacyjna naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej upatruje w nieprzesłuchaniu z urzędu świadka Z. M. w celu się wyjaśnienia sprzeczności w złożonych przez niego zeznaniach, a przez to dowolną ocenę materiału dowodowego. Sprzeczności te według autora skargi kasacyjnej polegać miały na tym, że z jednych zeznań tego świadka wynikało, że nie pobierał on należności w pełnej wysokości wynikającej z faktur, gdyż tak się umawiał z nabywcami towaru, w tej sytuacji należało zdaniem skarżącej przesłuchać tego świadka i ustalić, czy transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami przebiegały według wskazanego przez świadka schematu.

32 To, że świadek składa sprzeczne zeznania odnoszące się do pewnych okoliczności sprawy, nie oznacza, że istnieje potrzeba przesłuchania tego świadka z urzędu w celu wyjaśnienia tych sprzeczności. Ocena danej okoliczności ze względu na treść art. 191 Ordynacji podatkowej dokonywana jest bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a nie na podstawie jednego z dowodów przeprowadzonych w sprawie. W myśl bowiem tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny zeznań świadka dokonano przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności występujących w tej sprawie. Skoro zatem nie było kwestionowane to, że skarżąca przelewem uiściła za sporne faktury jedynie 200000 zł i nie przedstawiła czy to pokwitowania zapłaty, czy też dowodu kasowego potwierdzającego zapłatę pozostałej części należności wynikającej ze spornych faktur, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były uzasadnione podstawy do uznania, że skarżąca w istocie tej części należności nie uiściła. Jeśli się przy tym weźmie pod uwagę to, że przedmiotem sprzedaży nie był wskazany w fakturze olej napędowy, a produkt ropopochodny oraz to, że co do zasady sprzedawca w takich sytuacjach uzgadniał z nabywcą niższą cenę niż podana na fakturze, to wszystkie te okoliczności wskazują, że kwoty podane na fakturze nie były zgodne z rzeczywistością. Chybione są więc zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

33 Trudno natomiast odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie wiadomo bowiem, w czym skarga upatruje naruszenie tego przepisu. Nie wynika to ani z wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów, ani też z ich uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W sprawie tej postępowanie podatkowe było dwuinstancyjne, strona bowiem skorzystała z możliwości złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. To, że nie podzielono wszystkich zarzutów odwołania, nie oznacza, że został naruszony przepis określający zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

34 Skoro więc zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania okazały się niezasadne, to tym samym nie można uznać za trafny zarzut skargi kasacyjnej błędnej subsumcji § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Z niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury podawały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Okoliczności te mieszczą się zaś w dyspozycji normy prawnej określonej we wskazanym wyżej przepisie, pozbawiając nabywcę prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

35 Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.