Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2018 r., I FSK 860/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2018 r., I FSK 860/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 391/15 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2014 r. nr IPPP1/443-890/14-2/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dawniej Minister Finansów) kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 25 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 391/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółką" lub "strona skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że należy do międzynarodowej grupy A. (dalej: "Grupa A." lub "Grupa"). Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, Spółka nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, m.in. podmiotów mających siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Jedną z nabywanych przez nią usług jest usługa wsparcia polityki inwestycyjnej w ramach posiadanego portfela ubezpieczeniowego nabywana od A. SE z siedzibą w Niemczech (dalej "Usługodawca").

4 Nabywane usługi mają na celu dostosowanie jej polityki inwestycyjnej do wewnątrzgrupowych standardów w zakresie polityki inwestycyjnej. Z punktu widzenia Spółki wszystkie czynności stanowią integralną część jednej kompleksowej usługi i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest właściwe i efektywne świadczenie przez nią usług ubezpieczeniowych. Dodała, iż nabywana usługa jest świadczeniem kluczowym z punktu widzenia prowadzonej działalności ubezpieczeniowej i pozwala na takie prowadzenie inwestycji w ramach posiadanego portfela aktywów ubezpieczeniowych, które umożliwia efektywne i bezpieczne świadczenie usług ubezpieczeniowych.

5 W związku z powyższym Spółka zapytała czy wspomniana usługa na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

6 Spółka stanęła na stanowisku, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, której celem jest wsparcie w zakresie prowadzenia polityki inwestycyjnej. Świadczenie to ma złożony charakter (składa się z szeregu opisanych w stanie faktycznym czynności), a jego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim Spółka zawarła umowę z usługodawcą. W związku z tym konsekwencje na gruncie VAT, wynikające ze świadczenia wspomnianej usługi, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do jej całości, niepodzielnej z ekonomicznego punktu widzenia i perspektywy Spółki. Dalej Spółka podkreśliła, iż co prawda nabywana przez nią kompleksowa usługa nie może być bezpośrednio uznana za usługę ubezpieczeniową, niemniej jest ona elementem usługi ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., który tworzy odrębną całość oraz jest właściwy i niezbędny do świadczenia przez Spółkę usług ubezpieczeniowych. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stanął na stanowisku, że usług nabywanych przez Spółkę nie można uznać za usługi właściwe dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku. Wyjaśnił, że nabywane usługi jako czynności wspierające zarządzanie i kształtowanie polityki inwestycyjnej nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są z nimi związane. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. Wykonywane przez Usługodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Spółkę działalność, sprowadzające się de facto do opracowywania procedur w zakresie zarządzania inwestycjami, koordynacji procesu wymiany informacji i doświadczeń pomiędzy spółkami z Grupy, organizowania spotkań, dotyczących wdrażanych rozwiązań oraz oczekiwanej rentowności. Dodał, iż nabywane usługi mogą co najwyżej przekładać się na zwiększenie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych oraz na efektywny rozwój, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych.

7 W efekcie Minister Finansów stwierdził, że usługa wsparcia polityki inwestycyjnej w ramach posiadanego portfela ubezpieczeniowego, nabywana przez Spółkę od niemieckiej spółki, nie może zostać objęta ani zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37, ani na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając sprawę wskutek złożonej przez Spółkę skargi od powyższej interpretacji, podzielił stanowisko Ministra Finansów, że usługi będące przedmiotem wnioski nie są właściwe oraz niezbędne do świadczonych przez stronę skarżącą usług ubezpieczeniowych, a tym samym nie powinny korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

9 Sąd uznał bowiem, że usługi nabywane przez Spółkę jako czynności wspierające w procesie zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi i wspierające w alokacji posiadanych aktywów Spółki nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Spółkę. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia.

10 Zdaniem WSA w Warszawie nie można zgodzić się również ze stwierdzeniem, że nabywane usługi wsparcia w zakresie zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi oraz alokacją posiadanych aktywów stanowią usługę pomocniczą dla świadczonych przez stronę usług ubezpieczeniowych. W związku z tym, zdaniem Sądu, organ w wydanej interpretacji indywidualnej zasadnie wskazał, że usługi wsparcia w zarządzaniu aktywami ubezpieczeniowymi oraz alokacją posiadanych aktywów nie spełniają warunków określonych w art. 43ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zatem winny zostać opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

11 Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawa o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi kompleksowego wsparcia polityki inwestycyjnej, obejmującego bieżące zarządzanie aktywami ubezpieczeniowymi oraz właściwą ich alokacją w ramach procesu ALM (tj. Asset Liability Matching) nie spełniają warunków do zwolnienia z podatku VAT, tj. nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej, nie są właściwe i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczenia.

12 W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty. Ponadto zwrócono się o zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

15 We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca sformułowała pytanie w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., usług wspierających zarządzanie aktywami ubezpieczeniowymi oraz alokacją posiadanych aktywów, służących prowadzonej przez Spółkę działalności ubezpieczeniowej.

16 Oba przepisy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązywały zarówno w dacie składania tego wniosku, jak i wydania zaskarżonej interpretacji, jednakże w dacie rozpoznawania niniejszej skargi kasacyjnej art. 43 ust. 13 u.p.t.u. już nie obowiązuje. Przepis ten został uchylony na mocy art. 1 pkt 3 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024) z dniem 1 lipca 2017 r. Wobec tego, nawet uwzględnienie stanowiska skarżącej odnośnie wykładni ww. przepisu - ustanawiającego zwolnienie od VAT usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 u.p.t.u., stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej - wykluczałoby możliwość uzyskania interpretacji dla niej korzystnej.

17 Niemniej jednak przypomnieć trzeba, że zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, tj. kwestia wykładni przepisów art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., doczekało się w zasadzie jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA: z 4 marca 2013 r., I FSK 577/12; z 26 marca 2013 r., I FSK 785/12; z 11 września 2013 r., I FSK 1265/12; z 10 października 2013 r., I FSK 1591/12; z 24 października 2013 r., I FSK 1647/12; z 3 grudnia 2013 r., I FSK 91/13; z 17 kwietnia 2014 r., I FSK 746/13; z 16 stycznia 2014 r., I FSK 218/13; z 21 maja 2014 r., I FSK 824/13; z 5 października 2016 r., I FSK 878/16).

18 W orzecznictwie tym ukształtował się pogląd, zgodnie z którym polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE), nie poprzestając wyłącznie na samej implementacji tej regulacji prawa unijnego do porządku krajowego w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Skoro zatem podatnik uznaje za korzystniejsze dla niego zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy.

19 Uwzględnienia przy tym wymagają tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 marca 2016 r. w sprawie Aspiro, C-40/15 (ECLI:EU:C:2016:172), w którym TSUE stwierdził, że artykuł 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że usługi likwidacji szkód, takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

20 W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że transakcje ubezpieczeniowe, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzują się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (wyroki: CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Dalej podkreślił, że mimo tego, iż usługa likwidacji szkód będąca przedmiotem postępowania głównego, stanowi istotny element transakcji ubezpieczeniowej, ponieważ obejmuje ustalenie odpowiedzialności i wysokości szkody, a także decyzję o wypłacie lub odmowie odszkodowania ubezpieczonemu, należy stwierdzić, że usługa ta, świadczona zresztą na rzecz ubezpieczyciela, nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE (pkt 25 uzasadnienia). Trybunał wyjaśnił bowiem, że termin transakcje ubezpieczeniowe nie dotyczy wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli i jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Jednakże takie transakcje z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym" (pkt 23 i 24 uzasadnienia).

21 Trybunał odniósł się także do stanowiska stron, zgodnie z którym należy zrównać traktowanie pod względem podatku VAT transakcji ubezpieczeniowych z traktowaniem mającym zastosowanie do usług finansowych. Strony w toku postępowania przed Trybunałem prezentowały bowiem pogląd, zgodnie z którym w związku z tym, że usługi likwidacji szkód stanowią kluczowy element transakcji ubezpieczeniowej, stanowiąc jednocześnie odrębną całość, powinny one korzystać, podobnie jak przy rozwiązaniu przyjętym dla usług finansowych, ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. Analizę tę potwierdza projekt dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych [COM(2007) 747 wersja ostateczna], przedstawiony przez Komisję w dniu 28 listopada 2007 r.

22 W kontekście powyższego Trybunał przypomniał, że analogia z usługami finansowymi nie może się utrzymać w odniesieniu do dziedziny transakcji ubezpieczeniowych, na co wskazuje różnica w brzmieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, który dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, oraz art. 135 ust. 1 lit. d) i f) tej dyrektywy, który obejmuje transakcje "dotyczące" lub "których przedmiotem są" określone transakcje bankowe (pkt 29 wyroku w sprawie Aspiro).

23 Po wydaniu przez TSUE ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w zakresie dopuszczalności zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w przypadku usług likwidacji szkód (por. wyroki NSA z dnia: 5 października 2016 r., I FSK 797/16; 5 października 2016 r., I FSK 878/16; 5 października 2016 r., I FSK 1106/16; 28 października 2016 r., I FSK 202/15; 12 lipca 2017 r., I FSK 2233/15; 20 lipca 2017 r., I FSK 1007/15), wyjaśniając co jest właściwe i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczenia.

24 W wyroku z dnia 4 marca 2013 r., I FSK 577/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że według "Uniwersalnego słownika języka polskiego", PWN, W-wa 2003, właściwy to: "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty" zaś wg "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, W-wa 2010, właściwy to także "charakterystyczny, typowy". W ocenie NSA to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41".

25 W tym znaczeniu usług nabywanych przez skarżącą Spółkę nie można uznać za usługi właściwe, gdyż wprawdzie stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Usługodawca nie uczestniczy bowiem w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia, nie jest również pośrednikiem w rozumieniu opisanym wyżej. Zatem rację ma Sąd pierwszej instancji, wskazując, że czynności opisane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Spółkę działalność ubezpieczeniową. Sprowadzają się one de facto do optymalizacji działań w zakresie działalności ubezpieczeniowej. Podejmowane czynności niewątpliwie przekładają się na ogólną działalność Spółki. Nie można ich jednak utożsamiać z usługą ubezpieczeniową. Dlatego też - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego -usługi wsparcia w zarządzaniu aktywami ubezpieczeniowymi oraz alokacją posiadanych aktywów nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku od towarów i usług, świadczonej przez Spółkę, która dostarcza na cudzy rachunek swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów.

26 Odnośnie pojęcia "niezbędny" jego literalne (słownikowego) znaczenie wskazuje, że coś jest koniecznie, potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy, brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej, tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności (tak: wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r., I FSK 2240/15).

27 Jak wskazano z kolei w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2017 r., I FSK 1057/15: "Za takim rozumieniem tego pojęcia opowiada się również Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1296/14 (...) celnie stwierdzono, że "(...) Usługę "niezbędną" należy rozumieć jako warunek sine qua non, a więc taką, bez której podjęcie danej decyzji kredytowej (pożyczkowej) nie jest możliwe. Trafne jest więc odczytanie "niezbędności" usługi jako owego bezpośredniego związku z usługą zwolnioną. (...) Za przedstawioną restrykcyjną wykładnią pojęcia "niezbędna", którym operuje art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, przemawia dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, którego próbę przeniesienia na grunt ustawy o VAT stanowi w istocie omawiany przepis (w tym tylko sensie poprawne jest twierdzenie, że rozszerza on zakres przedmiotowy zwolnienia uregulowanego w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którego literalne brzmienie implementowano w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług). Trybunał konsekwentnie wskazuje bowiem, że wykładnia przesłanek zwolnień odnoszących się do pomocniczych usług finansowych powinna mieć charakter ścisły i uwzględniać, że dana usługa pomocnicza powinna spełniać specyficzne i istotne funkcje usługi zwolnionej (zob. np. wyrok w sprawie C-453/05 Volker Ludwig, pkt 21 i 27; omówienie orzecznictwa w tym zakresie por. np. R. de la Feria, M. Walpole, Options for taxing financial supplies in value added tax: EU VAT and Australia GST models compared, International & Comparative Law Quarterly 2009/58, Cambridge, s. 901-907). W tym więc przypadku usługa pomocnicza powinna stanowić istotny element (spełniać funkcje) udzielenia (konkretnej) pożyczki (kredytu)".

28 Naczelny Są Administracyjny zwraca również uwagę na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 10 października 2017 r., I FSK 1758/15, który zapadł w nieco odmiennym stanie faktycznym, ale mającym odpowiednio zastosowanie w niniejszej sprawie, że: "analiza przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że podstawowym czynnikiem świadczącym o uznaniu danego świadczenia za element usługi zwolnionej, stanowiącej odrębną całość, jest stosunek łączący podmiot wykonujący to świadczenie z beneficjentem usługi zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Ów stosunek może mieć nawet pośredni charakter, gdy np. usługodawca jest podwykonawcą podmiotu udzielającego kredytu, pod warunkiem, że kredytobiorca staje się beneficjentem tej usługi. Innymi słowy, kredytobiorca musi otrzymać to świadczenie w takiej formie, aby z jego perspektywy była to usługa stanowiąca odrębną całość, będąc zarazem jednym z elementów ogółu świadczeń, które otrzymuje w związku z zawarciem umowy kredytowej. Dopiero wówczas możliwa jest ocena, czy takie świadczenie, otrzymane przez kredytobiorcę, można uznać za właściwe i niezbędne do wykonania usługi kredytowej, a w konsekwencji objąć je zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług".

29 Zgadzając się w pełni z takim stanowiskiem stwierdzić należy, że usługi polegające na zarządzaniu aktywami ubezpieczeniowymi oraz alokacją posiadanych aktywów nie są niezbędne w tym sensie, że klient Spółki nie może przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji, gdy ta nie skorzysta korzysta z powyższych usług. Między usługodawcą a klientem strony nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

30 W konsekwencji powyższych rozważań należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że usługi nabywane przez skarżącą Spółkę nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.