Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2011 r., I FSK 857/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2011 r., I FSK 857/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. L. W. S. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1663/09 w sprawie ze skargi K. P. L. W. S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. L. W. S. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1663/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. P. L. W. S. S.A. z siedzibą w W. z dnia 20 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, decyzją z dnia 18 września 2008 r. określił Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za kwiecień, wrzesień i październik 2005 r., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, lipiec i listopad 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za luty, marzec, kwiecień, lipiec i wrzesień 2005 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Strona zaniżyła kwoty podatku należnego przez zastosowanie niewłaściwej stawki dla sprzedaży usług organizacji meczy reprezentacji Polski na stadionie Skarżącej. W toku kontroli ustalono, że Spółka świadczyła na rzecz P.(dalej: "P.") usługi polegające na kompleksowej organizacji meczów międzynarodowych z udziałem polskiej reprezentacji w piłce nożnej. W okresie objętym kontrolą podpisano dwie umowy dotyczące organizacji meczów reprezentacji Polski w piłce nożnej na stadionie L. w W. - umowa z dnia 28 lutego 2005 r. dotycząca organizacji meczu P. – A. oraz P. – I. P., oraz umowa z dnia 26 sierpnia 2005 r. dotycząca organizacji meczu P. – W. oraz P. - I. Czynności wykonywane przez Skarżącą zgodnie z powyższymi umowami obejmowały: przygotowanie stadionu (w tym przygotowanie płyty boiska i widowni, przygotowanie odpowiedniego oświetlenia, przygotowanie punktów gastronomicznych dla widzów, przygotowanie megafonizacji stadionu, udostępnienie płyty boiska w celu rozegrania meczu oraz przeprowadzenia treningów, udostępnienie pokoju do badań antydopingowych, udostępnienie reprezentacjom i sędziom szatni na stadionie w trakcie treningów jak i w trakcie meczu, udostępnienie parkingu dla zaproszonych gości i uczestników meczu, udostępnienie przedstawicielom związku sportowego, policji, dziennikarzom i innym osobom niezbędnym do sprawnego przeprowadzenia meczy, pomieszczeń na obiektach, koniecznych do sprawnego przeprowadzenia zawodów, zezwolenie ekipie telewizyjnej na wejście na teren obiektu, rozmieszczenie urządzeń technicznych oraz umożliwienie przeprowadzenia transmisji, zabezpieczenie sanitariatów dla widzów i gości loży honorowej, zezwolenie na rozstawienie namiotu firmie będącej partnerem związku sportowego, dokonanie ubezpieczenia meczu, zabezpieczenie medyczne imprezy, zabezpieczenie przeciwpożarowe imprezy, monitoring widowni. Strona wystawiając faktury zaklasyfikowała usługi polegające na kompleksowej organizacji meczów międzynarodowych z udziałem polskiej reprezentacji w piłce nożnej do symbolu PKWiU 92-61 jako "usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych" i uznała, że czynności te są zwolnione od podatku od towarów i usług, a następnie przyjęła, że winny podlegać opodatkowaniu stawką 7% podatku VAT.

4 W ocenie organu kontroli skarbowej w przypadku sprzedaży wymienionych usług zastosowano niewłaściwą kwalifikację tych usług dla potrzeb podatku VAT. Przedmiotowe usługi należało bowiem zaliczyć do kategorii "usługi związane z organizowaniem imprez sportowych" co odpowiada symbolowi PKWiU 92.62.12-00.00, dla których zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.") stawka podatku wynosi 22%.

5 Stanowisko organu znalazło potwierdzenie w opinii Głównego Urzędu Statystycznego, który pismem z dnia 31 października 2006 r. poinformował, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), usługi organizacji meczy reprezentacji Polski świadczone przez klub w opisywanym powyżej zakresie winny być zakwalifikowane jako "usługi związane z organizowaniem imprez sportowych", co odpowiada symbolowi PKWiU 92.62.12-00.00.

6 Ponadto organ kontroli skarbowej do kwot należnych z tytułu sprzedaży usług organizacji meczów reprezentacji Polski doliczył również kwotę 14.600 zł udokumentowaną fakturą VAT nr 49/2005 z dnia 8 marca 2005 r. i obciążającą P. za "ubezpieczenie meczów eliminacji Mistrzostw Świata zgodnie z umową z dnia 28 lutego 2005 r.". W ocenie organu ubezpieczenie było jednym z elementów kompleksowej usługi organizacji meczów wymienionym w zawartych umowach pomiędzy Skarżącą a P. .

7 Organ wskazał również, że Spółka zaniżyła kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży praw medialnych. Jak ustalono w 2005 r. Skarżąca otrzymywała od P. środki pieniężne (kwoty 710.000 zł, 735.000 oraz 430.000 zł) wypłacane tytułem "praw medialnych". Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki prawa medialne do meczów zostały przekazane na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez kluby na rzecz P., który w dniu 27 lipca 2000 r. podpisał stosowną umowę z P. sp. z o. o. (późniejsza nazwa C. Sp. z o.o.). Zdaniem organu w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, Skarżąca obowiązana była opodatkować otrzymane od P. kwoty z tytułu sprzedanych praw medialnych.

8 Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 lipca 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec i wrzesień 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

9 Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii opodatkowania otrzymanej w dniu 4 lipca 2005 r. przez Skarżącą nagrody (premii) za zdobycie 3 miejsca w rozgrywkach ligowych w wysokości 430.000 zł nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że otrzymana przez Stronę nagroda z tytułu zajęcia premiowanego miejsca w rozgrywkach ligowych nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Stronę odpłatnie usługi na rzecz P. Nie podlega, jako niespełniająca wymogów stawianych przez art. 7 i art. 8 ustawy o VAT z 2004 r. - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozpatrując kolejną kwestią sporną w niniejszej sprawie w zakresie określenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży usług organizacji meczy reprezentacji Polski na stadionie Skarżącej organ uznał, że kwalifikacja świadczonych usług dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa. Za prawidłowe uznał zakwalifikowanie do usług związanych z organizowaniem imprez sportowych, kwoty udokumentowanej fakturą VAT nr 49/2005 z dnia 8 marca 2005 r. wystawioną tytułem "ubezpieczenie meczów eliminacji mistrzostw świata zgodnie z umową z dnia 28 lutego 2005 r." Ponadto organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe.

10 Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 1 oraz poz. 158 załącznika nr 3 ustawy o VAT, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT z 2004 r.

11 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

12 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi. Odnosząc się do kwestii dotyczącej opodatkowania należności otrzymanych przez Skarżącą od Polskiego Związku Piłki Nożnej z tytułu praw medialnych, Sąd I instancji przytoczył treść przepisu art. 147 ustawy o VAT i dokonał analizy ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie. Mając na względzie treść umowy z dnia 27 lipca 2000 r. oraz inne powoływane dokumenty uznał, iż umowa ta została zawarta tylko pomiędzy P. a P. i nie wywierała bezpośrednich skutków w zakresie prawa podatkowego wobec Skarżącej. Według Sądu I instancji, P. zawierając umowę z dnia 27 lipca 2000 r. działał wyłącznie we własnym imieniu i na własną rzecz, a Skarżąca w umowie nie była reprezentowana. W związku z powyższym, zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie przyjęły, że tylko P. jako strona tej umowy mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż w przewidzianym prawem terminie dokonał rejestracji w urzędzie skarbowym umowy zawartej z P.. Sąd dodał, że przepis art. 147 ustawy VAT mówi o zwolnieniu usług udzielania licencji i sublicencji udzielonych na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy. Zawarte w aktach pełnomocnictwo upoważniało P. do zawarcia w imieniu własnym i na rzecz Skarżącej umowy. Natomiast nie upoważniało P. do zawarcia umowy w imieniu Skarżącej. W tej sytuacji art. 147 ustawy VAT nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie wobec skarżącej spółki. Strona Skarżąca nie zawarła umowy o świadczenie usług udzielania licencji czy sublicencji przed dniem 1 maja 2004 r. jak również w jej imieniu taka umowa nie została zawarta, ani też taka umowa, której stroną byłaby Skarżąca nie została w terminie tj. przed dniem 14 maja 2004 r. zarejestrowana w urzędzie skarbowym.

13 W odniesieniu do kolejnego zarzutu Sąd I instancji wywiódł, że podstawą wypłat wynagrodzenia z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu P., które miały swoje źródło w umowie zawartej przez P. z P. spółka z o.o. W związku z powyższym Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie doszło do czynności przeniesienia przez Skarżącą praw medialnych do rozgrywek sportowych na rzecz P.. Dalej Sąd I instancji odnosząc się do powołanej przez Skarżącą uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 wskazał, że w niniejszej sprawie opodatkowanie dotyczy usługi przeniesienia praw medialnych, a moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług jest inaczej określony. Tym momentem, tak pod rządami ustawy z dnia 11 maja 2004r., jak i na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest z reguły termin wykonania usługi. Wobec tego, skoro cała usługa nie została przez Spółkę wykonana przed dniem 1 maja 2004 r., gdyż Spółka otrzymywała należności za świadczone usługi po dniu 1 maja 2004 r., to usługa ta podlega opodatkowaniu od dnia 1 maja 2004 r., kiedy to weszła w życie ustawa o VAT z 2004 r., na mocy której objęto opodatkowaniem usługi sprzedaży praw oraz udzielania licencji i sublicencji. W przepisie art. 19 ust. 13 pkt 9 tej ustawy wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1, tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw. Ponadto Sąd I instancji zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował, iż świadczone na podstawie umowy zawartej pomiędzy P. a P. sp. z o.o. usługi stanowią licencję podlegająca na mocy art. 147 ustawy o VAT zwolnieniu, a jedynie uznał, iż nie stanowi licencji odstąpienie od wykonywania własnych praw medialnych i ich przekazanie na rzecz P.. Dlatego też argumentacja Skarżącej wskazująca , iż umowa z dnia 27 lipca 2000 r. jest umową licencji na prawa medialne do meczów piłkarskich co do zasady prawidłowa, jednakże nie może mieć wpływu na kwalifikację usługi wykonywanej przez Skarżącą, skoro nie była ona stroną tej umowy.

14 W dalszej części Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie organów podatkowych było prawidłowe. Podkreślił, że w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, dokonano analizy tytułu będącego podstawą wypłat kwot dokonanych przez P. na rzecz Skarżącej, dokonano ustaleń dotyczących wzajemnych relacji Związek - Kluby oraz statusu P., co zapewniło prawidłowe i zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy ustalenie stanu faktycznego.

15 Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej dotyczącej opodatkowania usług związanych z realizacją umów zawartych przez Skarżącą z P.; z dnia 28 lutego 2005 r. oraz z dnia 26 sierpnia 2005 r. dotyczących organizacji meczów reprezentacji Polski na stadionie L. w W., Sąd I instancji wskazał, że czynności objęte tymi umowami obejmowały oprócz czynności typowych związanych z udostępnieniem stadionu takich jak przygotowanie płyty boiska, widowni, oświetlenia, również inne czynności takie jak dokonanie ubezpieczenia meczu, zabezpieczenie medyczne imprezy, ppoż., zezwolenie ekipie telewizyjnej na wejście na teren obiektu, zabezpieczenie współpracy z firmą realizującą prawa reklamowe. Tym samym z analizy umów wynika, że w ramach ich wykonania miały być wykonane również inne usługi, o szerszym zakresie niż związane wyłącznie z przygotowaniem stadionu do rozgrywania spotkań piłkarskich. Mając na względzie treść umów i faktyczny zakres wykonywanych usług, Sąd stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły, że usługi te należy zakwalifikować jako usługi związane z organizowaniem imprez sportowych opodatkowanych stawką 22%, a nie jako usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych opodatkowanych stawką 7%. Dodatkowo wskazał, że stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie również w opinii organu statystycznego.

16 Odnosząc się do trzeciej kwestii spornej dotyczącej opodatkowania usług polegających na ubezpieczeniu meczów eliminacyjnych do Mistrzostw Świata, Sąd I instancji przywołał liczne przykłady orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uwzględniając prezentowane w powołanych wyrokach stanowisko Sąd I instancji uznał, że w przypadku świadczenia usługi związanej z organizowaniem meczów z udziałem polskiej reprezentacji w piłce nożnej wraz z ubezpieczeniem meczów mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą związaną z organizowaniem imprezy sportowej. W efekcie oznacza to, iż do podstawy opodatkowania należy włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku 22% właściwą dla usługi związanej z organizowaniem imprez sportowych.

17 Powyższy wyrok w całości Strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:

18 a) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w przypadku, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na błędne ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do bezzasadnego uznania, że wypłacone przez P. na rzecz Skarżącej kwoty 710 000 zł oraz 735 000 zł, jako wypłacone tytułem sprzedaży praw medialnych, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

19 b) naruszenie prawa materialnego tj. - art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez uznanie, że kwoty otrzymane przez Skarżącą od P. z tytułu udzielenia licencji na prawa medialne do meczów rozgrywanych z udziałem drużyny piłkarskiej Skarżącej nie były zwolnione od podatku od towarów i usług; - art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie, że fakt wypłaty każdorazowej z omawianych kwot przez P. na rzecz Skarżącej rodził obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w dniu dokonania wypłat;

20 c) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

21 d) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w przypadku, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu, tj. art. 187 § 1 i art. 4 -91 O.p. z uwagi na błędne ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że świadczone przez Skarżącą usługi związane z działalnością obiektów sportowych winny być traktowane jako usługi związane z organizowaniem imprez sportowych;

22 e) naruszenie prawa materialnego tj. art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 1 oraz poz. 158 załącznika nr 3 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez uznanie, że usługi świadczone przez Skarżącą związane z przygotowaniem stadionu Skarżącej do rozegrania meczów reprezentacji Polski winny podlegać opodatkowaniu stawką 22% podatku od towarów i usług, pomimo faktu, iż usługi te, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych, na których odbywają się wszelkiego rodzaju zawody sportowe, winny podlegać opodatkowaniu stawką 7% podatku od towarów i usług;

23 f) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 1 oraz poz. 158 załącznika nr 3 ustawy o VAT z 2004 r.

24 g) naruszenie prawa materialnego tj. - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: "VI Dyrektywa") poprzez uznanie, iż w przypadku świadczenia usługi przygotowania stadionu Skarżącej do rozegrania meczów eliminacyjnych Mistrzostw Świata z udziałem polskiej reprezentacji wraz z ubezpieczeniem meczów nie mamy do czynienia z odrębną, samodzielną usługą ubezpieczenia, ale z kompleksową usługą, składającą się z usługi zasadniczej, tj. usługi przygotowania stadionu, oraz usługi pomocniczej, tj. usługi ubezpieczenia;

25 - art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT, poprzez uznanie, że usługi świadczone przez Skarżącą polegające na ubezpieczeniu meczów eliminacyjnych Mistrzostw Świata organizowanych na stadionie Skarżącej winny podlegać opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług pomimo faktu, że usługi te jako usługi ubezpieczenia są zwolnione od podatku od towarów i usług;

26 h) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 Dyrektywy VAT.

27 Z uwagi na powyższe naruszenie prawa Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

30 W pierwszej kolejności należy podkreślić, że na gruncie tożsamego stanu faktycznego i prawnego w odniesieniu do konsekwencji podatkowych tej samej umowy w stosunku do innych klubów piłkarskich, przed tutejszym sądem zapadły już orzeczenia. Należy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 2 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1859/09, 18 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 661/10; 15 czerwca 2011 r., I FSK 1069/10; 15 czerwca 2011 r., I FSK 1083/10; 15 czerwca 2011 r., I FSK 1110/10; 15 czerwca 2011 r., I FSK 1111/10; 15 czerwca 2011 r., I FSK 1140/10. W powyższych orzeczeniach podzielono stanowisko i argumentację organów podatkowych, uznając stanowisko prezentowane przez kluby piłkarskie za nieprawidłowe. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający w niniejszej sprawie, w pełni akceptuje ocenę zawartą w cytowanych wyrokach.

31 Na wstępie należy się odnieść do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących zasadniczego problemu w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie kwestii wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą od P.. Zarzuty te zostały wywiedzione w oparciu o podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają do zakwestionowania przyjętego przez Sąd I intonacji stanu faktycznego, należy się do nich ustosunkować w pierwszej kolejności.

32 W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Generalnie zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że wypłacone przez P. na rzecz Skarżącej kwoty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O.p. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

33 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji ocenił decyzję organu w zakresie spełnienia wymogów procesowych. W toku postępowania podatkowego prowadzono szerokie postępowanie dowodowe, oparte nie tylko na zawnioskowanych przez skarżącą dowodach, ale również pogłębioną o analizę wzajemnych relacji związek - Kluby oraz statutu P., co zapewniło prawidłowe i zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy ustalenie stanu faktycznego. Podkreślić również należy, iż skarżąca zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, do którego się ustosunkowała, nie wnosząc jednocześnie żadnych nowych dowodów. Skarga kasacyjna nie zawiera argumentów, które pozwalałyby zakwestionować powyższe twierdzenia. W szczególności nie zawiera wskazań, które z okoliczności faktycznych nie zostały ustalone prawidłowo, jakie dowody należałoby przeprowadzić w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarówno skarga kasacyjna, jak i pisma procesowe wskazują na błędne wnioski, jakie wyciągnął Sąd I instancji z przeprowadzonych dowodów. Można stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej polemizując z przyjętym przez Sąd I instancji stanem faktycznym, kwestionuje ocenę zebranych dowodów w sprawie.

34 Kluczowym zarzutem dla oceny zasadności skargi kasacyjnej, jest zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 O.p. Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej ocena dowodów dokonana w tej sprawie, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w tym przepisie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, oceny tej nie zmienia treść pełnomocnictwa wystawionego przez Skarżącą Spółkę na rzecze P.. Jak trafnie podkreślił to Sąd I instancji, z treści tego dokumentu z dnia 22 lipca 2000 r. wynikało jednoznacznie, że Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa do zawarcia przez P. umowy z P. w imieniu własnym i na rzecz klubu sportowego L. W.. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że P. zawierając umowę z 27 lipca 2000 r. działał wyłącznie we własnym imieniu i na własną rzecz. Potwierdza to także treść umowy z dnia 27 lipca 2000 r., w której przedstawiciel P. oświadczył, że organizacja piłkarska jest wyłącznym dysponentem praw medialnych rozgrywek ligowych i zawiera umowę we własnym imieniu. Z zapisów tej umowy wynika również, że jej stroną nie był K. P. L. W. S. S.A. Bezspornym jest również to, że w latach 2004-2005 kluby I i II ligi, w tym skarżąca, otrzymywały wypłaty z P., na podstawie odrębnych uchwał Zarządu P. Kluby piłkarskie zrzeszone w P. nie zawarły żadnej umowy regulującej tryb, wysokość i zasady przekazywania wynagrodzenia z tytułu praw medialnych. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że podstawą wypłat wynagrodzenia klubom z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu P., które źródło swoje miało w umowie zawartej przez P. z P. spółka z o.o. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że w czasie narady Prezesów Klubów I i II ligi odbytej w dniu 29 maja 2000 r. kluby, w tym skarżąca postanowiły o ograniczeniu swoich praw medialnych pod rygorem wyeliminowania z rozgrywek. Klub udzielił związkowi prawa do komercyjnego wykorzystania widowiska sportowego. Pozwala to na postawienie wniosku, iż P. stał się dysponentem praw medialnych, kluby jednakże pozostały ich właścicielami. Na tej podstawie Zarząd P. podjął w dniu 8 czerwca 2000 r. uchwałę nr [...], iż jest on wyłącznym dysponentem praw medialnych i na tej też podstawie zawarł umowę z P. spółka z o.o. na podstawie której udzielił wyłącznej licencji na wykonywanie praw medialnych rozgrywek piłkarskich do końca sezonu 2004/2005. Na podstawie powyższego uznano, że do sprzedaży praw medialnych P. przez skarżącą doszło w 2004 r., a sprzedaż ta winna być traktowana jako usługa sprzedaży praw podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

35 Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko powyższe akceptuje uznając, że tak dokonana ocena materiału dowodowego nie może by uznana za dowolną. Należy podkreślić, że kluczowym w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy. On bowiem determinuje w dalszej kolejności zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Odtworzenie prawidłowego stanu faktycznego w tej sprawie nie było dla organów podatkowych zadaniem łatwym z uwagi na postępowanie zarówno P., jak i klubów sportowych. Podmioty te nie zadbały bowiem we właściwy sposób o takie dokumentowanie przebiegu operacji gospodarczych, które nie pozostawiałyby wątpliwości w zakresie ich skuteczności oraz oddziaływania na sferę prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, zadaniem organów i Sądu I instancji, było zatem dokonanie oceny skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Aby tego dokonać, koniecznym było ustalenie stanu faktycznego sprawy.

36 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny jest prawidłowy. Jak wynika z umowy zawartej pomiędzy P. a P. z dnia 27 lipca 2000 r., udzielała ona wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich. Na wstępie tej umowy P. oświadczył, że jest wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich. Umowa ta zawarta została na zasadzie wyłączności i dotyczyła m.in. przeniesienia praw medialnych do rozgrywek piłkarskich. Określała obowiązki klubów w zakresie bezpieczeństwa, przystosowania oświetlenia i trybun itd. Natomiast kwestia wynagrodzenia płaconego przez P. za korzystanie z praw medialnych uregulowana została w odniesieniu do P.. Podstawą wypłaty wynagrodzenia klubom z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu P., podejmowane każdego roku. Bezspornym jest, iż w sezonie 2004/2005 kluby I i II ligi, w tym Skarżąca, otrzymywały wypłaty od P., na podstawie odrębnych uchwał Zarządu P.. W związku z powyższym należy stwierdzić, że podstawą wypłat wynagrodzenia z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały zarządu P., które miały swoje źródło w umowie zawartej przez P. z P.. W niniejszej sprawie doszło do czynności przeniesienia przez stronę skarżącą praw medialnych do rozgrywek sportowych na rzecz P. w 2004 i 2005 r. L. W., podobnie jak inne kluby sportowe I i II ligi dokonywała sprzedaży praw medialnych do meczów w danym sezonie, kiedy brała udział w rozgrywkach danej ligi. Skoro cała usługa nie została przez Skarżąca wykonana przed dniem 1 maja 2004 r., gdyż otrzymywała ona należności za świadczone usługi po dniu 1 maja 2004 r., to usługa ta podlegała opodatkowaniu od dnia 1 maja 2004 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obejmując opodatkowaniem usługi sprzedaży praw oraz udzielania licencji i sublicencji. W przepisie art. 19 ust. 13 pkt 9 tej ustawy wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa jest w art. 27 ust. 4 pkt 1, tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji, sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

37 Aby upoważnienie skutkujące rozszerzeniem umowy na klub sportowy mogło odnieść postulowany przez stronę skarżącą rezultat, powinno eksponować w swej treści expressis verbis, bądź w sposób pozwalający na jednoznaczną wykładnię - wskazanie umocowania P. do działania w imieniu spółki i na jej rzecz. Takie dopiero pełnomocnictwo stanowiłoby podstawę do oceny przez organy podatkowe. Brak pełnomocnictwa tej treści czyni bezprzedmiotowym dalej idące rozważania ukierunkowane na ocenę charakteru umowy zawartej pomiędzy P. a P. i skutki z niej wynikające. Skarżąca nie była stroną tej umowy, a P. nie dysponował pełnomocnictwem do zawarcia umowy w jej imieniu i na jej rzecz. Ze stanowiskiem tym dodatkowo koresponduje w sposób niedwuznaczny już sama treść umowy, artykułująca, że P. jest podmiotem wyłącznie uprawnionym do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich. Brak było bezpośredniego stosunku cywilnoprawnego pomiędzy stroną skarżącą, a P.. Istniał natomiast taki stosunek ekonomiczny, który uprawnia do stwierdzenia, iż wypłaty dokonywane przez P. na rzecz spółki, z tytułu praw medialnych miały swe integralne źródło wyłącznie w kolejnych uchwałach Zarządu P..

38 Należy podkreślić, że podatek od towarów i usług kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając się od jej skutków konwencjonalnych na gruncie innych gałęzi prawa, w szczególności prawa cywilnego. Ten aspekt musi również mieć wpływ na ocenę przebiegu zdarzeń gospodarczych, jakie miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skoro dokonano wypłat z tytułu wynagrodzenia za prawa medialne po 1 maja 2004 r., to podlegały one opodatkowaniu. Taka konstatacja organów orzekających w sprawie, była dopuszczalna i została dokonana bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że strony czynności prawnych (w szczególności P. i kluby), swoim postępowaniem doprowadziły do sytuacji, w której zgromadzony materiał dowodowy musiał zostać poddany ocenie, co do skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Ocena, zgodnie z którą uznano, że wynagrodzenie wypłacane klubom sportowym z tytułu praw medialnych po 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mieści się w ramach oceny swobodnej i jest zgodna z dyrektywą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

39 Przyjęcie za ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym klub otrzymał wynagrodzenie ze sprzedaży praw medialnych z tytułu obowiązku podatkowego wynikającego z samych wypłat tych należności, prowadzi do stwierdzenia, że źródło tych wypłat powstało po 1 maja 2004 r., czyli pod rządami ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług. To z kolei prowadzi do niezasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 147 ust. 2 ustawy o VAT.

40 Na mocy przepisu art. 147 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi polegające na udzieleniu licencji, które nie podlegały przed dniem 1 maja 2004r. podatkowi były zwolnione od podatku do dnia 31 grudnia 2005 r. Warunkiem zwolnienia było udzielenie licencji na podstawie umów zawartych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zarejestrowanie tych umów w urzędzie skarbowym przed 14 maja 2004 r. Strona warunków zwolnienia nie wypełniła. Za spełnienie warunków zwolnienia nie można uznać zawiadomienia urzędu skarbowego o fakcie zawarcia umowy pomiędzy P. a P.. Pamiętać należy, że przepisy wprowadzające zwolnienia podatkowe mają charakter przepisów wyjątkowych. Zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extentendae, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Wynika z tego, że strona chcąc zachować prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu licencji do praw medialnych musi ściśle przestrzegać wszystkich warunków i tak układać bieg zdarzeń gospodarczych, aby nie była wątpliwości, co do ich spełnienia. W rozpoznawanej sprawie strona powyższych kryteriów nie spełniła.

41 Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, a mianowicie opodatkowania usług związanych z organizacją meczów piłkarskich reprezentacji Polski, to należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie za chybione. Przede wszystkim należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie można się zgodzić z kasatorem, że organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń faktycznych, które to uchybienie w ramach sądowej kontroli legalności nie zostało zauważone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybienie to w dużej mierze determinowane było błędnym i niezupełnym zapytaniem organu statystycznego w zakresie klasyfikacji statystycznej przedmiotowej usługi. Zarzut ten nie jest zasadny, zwłaszcza, gdy porówna się zapisy spornej umowy dotyczącej organizacji meczów reprezentacji z treścią pisma organu, adresowanego do organu statystycznego. W wspomnianej umowie precyzyjnie określono przedmiot umowy oraz obowiązki stron tego kontraktu. Organ podatkowy zwracając się o opinie klasyfikacyjną opisał usługę w oparciu o zapisy tej umowy. Zatem nie można się zgodzić z kastorem, że skierowane do GUS w dniu 2 października 2006 r. pytanie Dyrektora UKS o klasyfikację przedmiotowych usług zostało postawione w sposób sugerujący odpowiedź. Okoliczność, że w tym piśmie organ posłużył się nazwą usługi, wskazaną w przedmiotowych umowach, nie potwierdza tej tezy, skoro w dalszej części zawarto szczegółowy opis obowiązków strony umowy, zgodny z opisem zawartym w pisemnej opinii.

42 Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych stanowią dowód w toku postępowania, podlegający swobodnej ocenie dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 O.p. Uwzględniając sformułowania przedmiotu spornych umów, precyzyjny opis czynności, które Skarżący klub miał dokonać wykonując obowiązki umowne oraz opinie klasyfikacyjną organu statystycznego, prawidłowo uznano, że usługi te należy zakwalifikować jako usługi związane z organizowaniem imprez sportowych, opodatkowanych stawką 22 %. Zakres umownych obowiązków znacznie wykraczał poza zakres usług związanych z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że organizatorem meczów piłkarskich jest P. jest o tyle chybiony, że okoliczność ta nie oznacza, że klub piłkarski L. W. nie może w drodze kontraktu przejąć znaczną część obowiązków związanych z organizacją tych spotkań.

43 Konsekwencją braku zasadności powyższego zarzutu naruszenia przepisów postępowania i skutecznego nie zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego jest brak zasadności zarzutu naruszenia art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 1 oraz poz. 158 załącznika nr 3 ustawy o VAT. W związku z tym trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

44 Wreszcie należy stwierdzić, że nie są trafne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące usług polegających na ubezpieczeniu meczów eliminacyjnych. Wprawdzie racje ma autor skargi kasacyjnej, że zgodnie z orzecznictwem ETS, co do zasady, każda transakcja powinna być dla celów VAT uznawana za odrębną i niezależną transakcję. Jednakże tenże ETS wielokrotnie podkreślał w licznych orzeczeniach, że transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT. Stanowisko takie zostało wyrażone w cytowanym przez Sąd I instancji wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym ETS stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. ETS potwierdził tym samym stanowisko wyrażone w wyrokach: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ldt (CPP) i z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w których stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl ETS stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

45 Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie uznał, iż usługa ubezpieczenia wchodzi w skład jednej kompleksowej usługi organizacji meczów. Tym samym chybione są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego.

46 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną

47 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).