Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2017 r., I FSK 855/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2017 r., I FSK 855/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1297/14 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 10 lutego 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 1297/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 16 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r.

3 Przedstawiając przebieg postępowania przed organami podatkowymi Sąd wskazał, że rozliczając swe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. J. G. uwzględnił pełną kwotę podatku naliczonego – 107.520,33 zł przy nabyciu samochodu Porsche-Panamera GTS, oznaczonego w dowodzie rejestracyjnym jako pojazd specjalny – bankowóz. Nabycie samochodu za 467.479,67 zł zostało udokumentowane fakturą VAT z 23 listopada 2012 r. nr [...]. Przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego była: sprzedaż hurtowa, dystrybucja wody mineralnej, artykułów spożywczych (wyłącznie cukru), elementów drewnianych, tj. tarcicy i palet oraz wyrobów ze szkła (butelek, słoików). Organ pierwszej instancji wydał 23 lipca 2014 r. decyzję, w której uznał, że zgodnie z: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., określanej tu w skrócie jako "ustawa o VAT"), art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652, określaną tu w skrócie jako "ustawa zmieniająca") skarżący miał prawo uwzględnić jedynie 6.000 zł podatku naliczonego przy nabyciu tego samochodu, ponieważ pełne odliczenie przysługiwało jedynie tym podmiotom, których działalność gospodarcza polegała na ochronie przechowywanych i przewożonych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166, poz. 1128).

4 W wyniku odwołania wniesionego przez J. G. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Również organ odwoławczy uznał, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie samochodu będącego pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, zgodnie z przepisami powołanymi przez organ pierwszej instancji, przysługuje tym podmiotom gospodarczym, które prowadzą działalność zbieżną z przeznaczeniem pojazdu, które wskazane jest w przepisach ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. Przeznaczeniem bankowozu jest transport wartości pieniężnych. Jego zakup powinien być uzasadniony i ściśle związany z tego rodzaju działalnością. Skarżący, który tego rodzaju działalności nie prowadził, miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie tego samochodu na zasadach ogólnych, a więc 60% tej kwoty, ale nie więcej niż 6.000 zł.

5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. G. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. Przede wszystkim stwierdził, że organy dokonały wykładni i zastosowały ten przepis uwzględniając zmiany, jakie zostały wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług poczynając od 2014 r., kiedy to z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłączono bankowóz typu C i dodano warunek użytkowania bankowozów typu A i B wyłącznie do działalności polegającej na transporcie wartości pieniężnych. Zarzucił również organowi błędne ustalenia co do warunków wykorzystania samochodu w działalności gospodarczej i niedokonanie precyzyjnych ustaleń w tym zakresie.

6 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe stanowisko wyrażone w decyzji.

7 Oddalając tę skargę Sąd uznał, że organ podatkowy, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonał wszystkich, mających istotne znaczenie dla sprawy, ustaleń faktycznych co do zakupu samochodu, oznaczenia go w dowodzie rejestracyjnym jako pojazdu specjalnego – bankowozu, dokonanych w nim zmian polegających na montażu elementów przewidzianych dla bankowozu typu C, uzyskania certyfikatu zgodności i badań technicznych. Organ dokonał również ustaleń co do przedmiotu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i sposobu użytkowania pojazdu.

8 Przechodząc następnie do podstaw prawnych decyzji Sąd powołał art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przyznając że skarżącemu przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony przy zakupie samochodu, ponieważ został on nabyty do wykonywania czynności opodatkowanych. Oceniając jednak zakres tego odliczenia wskazał na art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. i stwierdził, że, co do zasady, w okresie od wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o masie nie przekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty określonej w fakturze, nie więcej jednak 6.000 zł. Z ograniczenia tego wyłączone zostały pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do niniejszej ustawy. W załączniku "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5", w poz. 2, wymieniony został bankowóz. Przepisy prawa o ruchu drogowym, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej to art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166, poz. 1128).

9 Dokonując wykładni tych przepisów Sąd uznał, że w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie prawa do pełnego odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa wartości pieniężnych, co powinno być ściśle powiązane z profilem działalności opodatkowanej polegającej na transporcie wartości pieniężnych. Samo spełnienie wymogów technicznych do zaklasyfikowania pojazdu jako bankowozu nie wystarcza do zachowania prawa do pełnego odliczenia. Argumentację swą Sąd wsparł orzeczeniami NSA: wyrokiem z 8 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 505/13, z 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13, z grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2150/13 (dostępne na http:/orzeczenia.nsa.gov.pl).

10 Jednocześnie Sąd stwierdził, że zmiany w stanie prawnym, jakie weszły w życie od 2014 r., nie mają znaczenia dla wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, bowiem warunek zachowania prawa do pełnego odliczenia w przypadku bankowozu typu C, polegający na jego wykorzystaniu do działalności gospodarczej, której przedmiotem jest przechowywanie i transport wartości pieniężnych wynikał już z przepisów obowiązujących w chwili zakupu przez skarżącego spornego samochodu.

11 Skarga kasacyjna od tego wyroku została oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

12 - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym przez przyjęcie, że skarżącemu przysługuje odliczenie podatku VAT wykazanego na fakturze nie w pełnej wysokości, a jedynie w kwocie 6.000 zł,

13 - art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy poprzez uznanie, że dla pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie bankowozu konieczne jest jego wykorzystanie w działalności gospodarczej, której przedmiotem jest ochrona i transport wartości pieniężnych.

14 W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że w dacie dokonania odliczenia podatkowego obowiązywały przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług, z których treści nie wynika, by warunkiem zachowania prawa do pełnego odliczenia było wykorzystywanie samochodu wyłącznie w działalności gospodarczej, której przedmiotem jest ochrona i transport wartości pieniężnych. Zmiany w stanie prawnym dokonane poczynając od 2014 r. nie powinny rzutować na wykładnię tych przepisów. Skarżący powołał się również na interpretację indywidualną z 29 stycznia 2013 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...], która potwierdza jego stanowisko.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

17 | Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. |

18 |W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, ma zastosowanie art. 183 § |

19 |1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., określanej|

20 |tu w skrócie jako "P.p.s.a.")., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd drugiej instancji, rozpoznaje sprawę w |

21 |granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu |

22 |orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca|

23 |w rozpoznawanej sprawie. |

24 |Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 |

25 |ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. poprzez ich błędna wykładnię. W tej kwestii zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów |

26 |administracyjnych utrwalony jest już pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny podziela, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy |

27 |zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu o |

28 |specjalnym przeznaczeniu przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach |

29 |opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz |

30 |racjonalnie uzasadnione (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. na orzeczenia.nsa.gov.pl) ). |

31 |Stanowiące kwestię sporu prawo do odliczenia było już przedmiotem wielu rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, |

32 |należy tu odwołać się do wyroków z dnia: 25 marca 2014 roku I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., I FSK |

33 |1037/13, 26 czerwca 2014 roku I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014., I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r.,|

34 |I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13, 5 marca 2015 r., I FSK 354/14, 17 marca 2015 r., I|

35 |FSK 354/14, z 30 września 2016 r., I FSK 231/15 (orzeczenia.nsa.gov.pl) Uzasadnienie dla tego poglądu wyprowadzane jest już z prawa |

36 |unijnego - art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/ 112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości |

37 |dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), który nadaje kompetencję Radzie do upoważnienia każdego |

38 |państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy 112 w celu uproszczenia |

39 |poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 decyzji |

40 |wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r., w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 112, Rzeczypospolita Polska została uprawniona |

41 |do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy |

42 |maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe |

43 |o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Powyższa regulacja znalazła |

44 |swoje odzwierciedlenie w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, który w zakresie definicji pojazdów samochodowych, będących |

45 |pojazdami specjalnymi odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym określono, że |

46 |pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność |

47 |dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z |

48 |wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten |

49 |będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie |

50 |tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Wyżej wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia VAT, w przypadku |

51 |określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych |

52 |przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników. Natomiast samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach |

53 |szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane jako |

54 |uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja|

55 |tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem. |

56 |Na zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa unijnego wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w takich wyrokach jak np.: |

57 |Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; R., |

58 |C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 36; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 50, i Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35; Surgicare - |

59 |Unidades de Saúde SA, C-662/13, EU:C:2015:89, pkt 19). W powoływanym wyżej orzecznictwie wskazywano, że dla stwierdzenia istnienia |

60 |nadużycia w dziedzinie VAT wymagane jest, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie |

61 |przepisy Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której |

62 |przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Teza ta ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją |

63 |prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. |

|CBOSA). |

64 |Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie|

65 |uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów |

66 |prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza |

67 |przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, druga natomiast wiąże się z przeznaczeniem takich |

68 |pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają |

69 |warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu |

70 |specjalnego, którym jest bankowóz typu C spełnienie wymagań technicznych szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA. |

71 |Uwzględniając te przepisy podnieść należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania|

72 |z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne ku temu jest stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z |

73 |jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa |

74 |chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest |

75 |niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny |

76 |służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym tj. transportowi wartości pieniężnych, co powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno |

77 |być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu|

78 |Administracyjnego w wyrokach NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13; z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z|

79 |dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA. |

80 |W związku z tym chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z |

81 |dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. |

82 |Mając to na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 P.p.s.a. |

83 | Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy. |

84 |Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono zgodnie z § 14 ust. 2 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra |

85 |Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów |

86 |pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490). |

87 | |