Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2019 r., I FSK 845/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2019 r., I FSK 845/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 829/16 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 829/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. J. (zwany dalej: "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lutego 2016 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r.

3 Sąd ten podzielił stanowisko organów, że wystawione na rzecz skarżącego faktury przez P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stać się podstawą obniżenia podatku należnego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), gdyż nie można przypisać skarżącemu działania w dobrej wierze.

4 2. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.").

5 I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, tj. naruszenie:

6 a) art. 2 Konstytucji RP stanowiących, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej,

7 b) art. 84 Konstytucji RP stanowiących, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków ale tylko określonych w ustawie w związku z art. 128 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: "O.p.") statuującym zasadę praworządności, a to znoszącym zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej jako rażącego naruszenia naczelnej zasady w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. nakładającym obowiązek ustalania stanu faktycznego przez Sąd administracyjny, które nie pozwalają na ich funkcjonowanie w obrocie prawnym;

8 c) art. 32 Konstytucji RP stanowiących, iż wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo równego traktowania przez władze publiczne oraz że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiegokolwiek przyczyny.

9 d) art. 45 Konstytucji RP stanowiącym, iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd w związku z przepisami art. 50 p.p.s.a. uprawniającymi do wniesienia skargi każdego, kto ma w tym interes prawny w związku z przepisami art. 132 p.p.s.a. obligującymi Sąd do rozstrzygnięcia spaw wyrokiem.

10 e) art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. (kontrola sądów administracyjnych ma polegać na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych (ze względu na tworzenie racjonalnie nie uzasadnionych dla strony jako podmiotu prawa) wydawania aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywiście bezzasadności stanowiska organów podatkowych (art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 125 O.p.).

11 f) art. 3 w zw. z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związany granicami skargi w związku z postanowieniami art. 122 O.p. statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zobowiązującymi do uchylenia decyzji w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszanie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

12 g) art. 3 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. w ramach kontroli aktów organów podatkowych egzekwowania stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, nakazującej tym organom orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści Skarbu Państwa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.,

13 h) art. 3 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. w ramach kontroli aktów organów podatkowych stosowania zasady praworządności nakazującej im stosowania zasady praworządności nakazującej im orzekanie zgodnie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji w związku z art. 120 O.p.),

14 i) art. 134 p.p.s.a. obligujących ww. Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego albowiem WSA w Poznaniu będąc powołany do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwa, zaskarżonym wyrokiem dopuszczając się błędnej wykładni procesowej jak i materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie, zapewnił skarżącym tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, systemowego rozwiązania sporu podatkowego, przerzucając faktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości podatkowej na NSA.

15 j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez fragmentaryczne odniesienie się do zgromadzonego materiału oraz błędną oceny dokumentów w aktach sprawy,

16 k) art. 86 u.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT.

17 II. przepisów postępowania, tj. art. 113 p.p.s.a. pozwalający przewodniczącemu zamknąć rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną; podczas rozprawy WSA w Poznaniu nie przeprowadził wnikliwego sądowego postępowania dowodowego, w szczególności Sąd nie zbadał istotnych dowodów w postaci ustaleń dotyczących zorganizowanej grupy przestępczej dokonującej dostaw paliwa a także całego szeregu innych faktów jednoznacznie potwierdzających racje skarżących podnoszonych w postępowaniu w wyniku czego organy podatkowe uznały, że dostaw paliwa nie było, podczas gdy dla wykonywania usług transportowych jest ono niezbędne, co było podnoszone w postępowaniu.

18 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

19 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

21 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

22 4.1. Ze względu na zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty i sposób ich sformułowania przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie zachodzi. Regulacja art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. wskazująca na zakres rozpoznania sprawy wyznaczony granicami skargi kasacyjnej, oznacza związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. W konsekwencji takiego rozwiązania sąd kasacyjny nie jest uprawniony do ingerowania w sformułowanie podstaw kasacyjnych, nie może bowiem zastępować w tym zakresie strony wnoszącej skargę kasacyjną, czy też domyślać się w czym strona upatruje wady w objętym skargą kasacyjną wyroku. Zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza wymogami właściwymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz szczególnymi dla tego środka zaskarżenia, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawidłowym powołaniem podstawy kasacyjnej, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym polegało to naruszenie oraz jak wpływało na wynik sprawy. W ramach wymienionych wyżej wymogów, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, które pozwala prawidłowo odczytać intencje autora skargi kasacyjnej.

23 4.2. W skardze kasacyjnej większość jej zarzutów sprowadza się do przytoczenia treści przepisów Konstytucji RP i O.p. określających zasady ogólne oraz przepisów p.p.s.a. określających ogólne kompetencje sądów administracyjnych. Zasada demokratycznego państwa prawa określona w art. 2 Konstytucji RP, czy też zasada równości określona w art. 32 Konstytucji RP są ogólnymi regułami, którymi powinny kierować się organy i sądy przy rozstrzyganiu konkretnych spraw. Podobnie zasady ogólne postępowania podatkowego są regułami podstawowymi, którymi organ powinien się kierować prowadząc postępowanie podatkowe. Są to zasady, które powinny obowiązywać organy we wszystkich stadiach postępowania oraz stanowić wytyczną dla stosowania wszystkich przepisów przez organy. Cechą charakterystyczną tych zasad jest to, że powinny być one uwzględniane przy stosowaniu przez organy każdego przepisu O.p., a także to, że nie wprowadzają żadnych nowych samoistnych instytucji. Są one bowiem normami, które mają być realizowane poprzez instytucje istniejące. Instytucje postępowania podatkowego są tym instrumentem przy pomocy których zasada ogólna powinna być realizowana (vide Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2010, Wydawnictwo UNIMEX s. 549 i n.).

24 4.3. Nie ulega wątpliwości, że zasady określone w art. 2, art. 32, art. 45 ust. 1 w Konstytucji RP mają istotne znaczenie dla postępowania podatkowego. Zasady te są bowiem dyrektywami postępowania, którymi przede wszystkim powinny się kierować organy. Do naruszenia zasad ogólnych określonych zarówno w przepisach Konstytucji RP jak i O.p. może jednak dojść jeżeli zostały naruszone określone przepisy postępowania, czy też przepisy prawa materialnego. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie zasad ogólnych wskazać należy przy stosowaniu jakich konkretnych przepisów postępowania podatkowego, czy też przepisów prawa materialnego zasady te zostały naruszone.

25 4.3. W petitum skargi kasacyjnej poza przytoczeniem przepisów odnoszących się do zasad ogólnych tych określonych w Konstytucji RP i O.p. wskazano także na art. 122 O.p., art. 124 O.p., 125 O.p. 128 O.p., art. 3 § 1 i 2 , art. 132, art.134 art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. a także art. 86 u.p.t.u. Ocenić należy więc w pierwszej kolejności zasadność naruszeń tych ostatnich przepisów.

26 4.4. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organów podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej nie podaje się jakie okoliczności w tej sprawie nie zostały wyjaśnione, jakie dowody w tej sprawie powinny być jeszcze przeprowadzone. Trudno bowiem przyjąć, by samo ogólnikowe stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że była konieczność przeprowadzenia przesłuchań kilku świadków, których zeznania winny stanowić podstawę do wydania decyzji, bez podania o jakich świadków skarżącemu chodzi, czy też wskazywanie, że odmówiono skarżącemu przesłuchania świadków, także bez określenia tych osób mogło odnieść pozytywny skutek. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut nie poddaje się bowiem kontroli kasacyjnej. Co istotne w sprawie tej organy nie kwestionowały tego, że paliwo skarżący otrzymywał i wykorzystywał w działalności gospodarczej, kwestionowały natomiast dostarczenie tego paliwa przez firmę A. N.. Mimo, że skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej polemizuje ze stanowiskiem przyjętym w tej sprawie odnośnie do tego, że paliwo nie mogło pochodzić od firmy A. N., to w żaden sposób nie podważa ustaleń dokonanych w tej sprawie, że działalność tej osoby polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur, że osoba ta założyła firmę za namową innych osób, nie nabywała paliwa, ani też tego paliwa nie sprzedawała, nie wynajmowała placu, ani pomieszczeń w [...], nie wystawiała faktur i nie upoważniała nikogo do prowadzenia działalności gospodarczej. Słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w takiej sytuacji nie jest rzeczą organów ustalanie od kogo faktycznie skarżący paliwo nabył. Istotne jest bowiem to, czy wystawca tych faktur paliwo to dostarczył skarżącemu. Jeżeli z ustaleń wynika, tak jak w tej sprawie, że wystawca tych faktur nie mógł dostarczyć podatnikowi towaru, to rzeczą organów jest ustalenie, czy nabywca tych towarów mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywistość zarówno pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W sytuacji, gdy kto inny wystawia fakturę, a kto inny dostarcza towar, to w takiej sytuacji w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przywołanym zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak i skarżącego przyjmuje się, że nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jeżeli nie miał świadomości, czy też nie mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Ustaleń odnośnie do tzw. "dobrej wiary" podatnika dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszącym zakwestionowanym transakcjom.

27 4.4. Trudno zgodzić się z skarżącym, by w sprawie tej stosowano zaostrzone kryteria w zakresie określenia należytej staranności. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że według skarżącego współpraca z firmą A. N. stanowiła kontynuację współpracy z A. K.. Miał on przyjechać do skarżącego i stwierdzić, że nadal będzie woził paliwo, tylko że będzie zmiana firmy. Skarżący jednak nawet nie sprawdził umocowania A. K. do działania w imieniu nowego dostawcy. Co istotne skarżący nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego komu i kiedy przekazywał zapłatę wyłącznie w gotówce za towar. Nigdy też nie nawiązał osobistych kontaktów z wystawcą tych faktur, nie żądał ani certyfikatów, ani też koncesji na obrót paliwem. Uwzględniając te wszystkie okoliczności łącznie, a także to, że dostawy te stanowiły 90 % zakupionego przez skarżącego paliwa w tym okresie słusznie przyjęto w tej sprawie, że były podstawy do uznania, że skarżący co najmniej mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Wbrew temu co zarzuca się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można oceny tej uznać za dowolną, ocena ta jest bowiem logiczna, ma oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym i zgodna jest z doświadczeniem życiowym, mieści się ona zatem w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

28 4.5. W sprawie tej z niepodważonych skutecznie w skardze kasacyjnej ustaleń wynika, że faktury wystawione przez A. N. nie odpowiadały rzeczywistości pod względem podmiotowym oraz że skarżący nie dochował należytej staranności, w tej sytuacji trudno zgodzić się ze skarżącym, by została naruszona zasada zaufania, określona w art. 121 § 1 O.p. czy też zasada in dubio pro tributario. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też jakie to wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść skarżącego.

29 4.6. Niezrozumiałe jest wskazanie na naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten bowiem zawiera wymogi formalne uzasadnienia. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich wymogów określonych w tym przepisie. Naruszenie tego przepisu skarżący wiąże z obowiązkiem ustalania przez sąd administracyjny stanu faktycznego. Tymczasem sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego lecz kontroluje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego przez organy. Bada bowiem, co wynika z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. legalność działań organów administracji. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonego aktu, zbadał czy organy nie naruszyły przepisów postępowania, czy też prawa materialnego przy jego wydawaniu. To, że skarżący z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów.

30 4.7. Nie wiadomo w jako sposób w sprawie tej miałoby dojść do naruszenia zasady przekonywania określonej w art. 124 O.p., ani zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 O.p. Brak jest w ty zakresie w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek argumentacji. Nie doszło też do naruszenia zasady praworządności zawartej w art. 120 O.p. Organy działały bowiem na podstawie prawa, ich działanie miało oparcie w obowiązujących przepisach.

31 4.8. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem kontroli zaskarżonego aktu w jego całokształcie. Trudno zgodzić się też ze skarżącym, by w tym postępowaniu była potrzeba czynienia ustaleń dotyczących zorganizowanej grupy przestępczej, nie jest to celem postępowania podatkowego lecz postępowania karnego. Wbrew też temu co podnosi skarżący w sprawie tej nie stwierdzono, że dostaw paliwa nie było lecz że nie mógł je dostarczyć wystawca faktur. Wyjaśniono w niej wszystkie okoliczności istotne dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Za chybiony więc uznać należy zarzut naruszenia art. 113 p.p.s.a, zgodnie z którym przewodniczący zamyka rozprawę gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną.

32 4.9. W ramach naruszeń prawa materialnego w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 86 u.p.t.u. Pomijając nawet to, że art. ten dzieli się na szereg jednostek redakcyjnych, które normują różne kwestie i wobec tego należało wskazać konkretną jednostkę redakcyjną tego art., która zdaniem skarżącego została naruszona, to przede wszystkim stwierdzić należy, że podstawę prawną zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak na naruszenie tego przepisu. Nie zakwestionowano więc prawidłowości jego zastosowania.

33 4.10. Wobec niezasadności wskazanych wyżej naruszeń nie mogą też odnieść pozytywnego skutku zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem wskazanych w niej przepisów Konstytucji RP.

34 4.1.1. Uwzględniając powyższe wywody, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.