Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2018 r., I FSK 838/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2018 r., I FSK 838/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 215/15 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz P. O. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 17 lutego 2016 r., I SA/Ke 215/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez P. O. (dalej: skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z 22 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

3 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał m.in., że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z 4 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że w poszczególnych miesiącach 2006 r. skarżący dokonywał odliczeń podatku VAT z tytułu transakcji zakupu usług od podmiotów, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto udokumentował odsprzedaż usług określonych w fakturach wystawionych przez te podmioty na rzecz innych podmiotów oraz niezasadnie przyjął do deklaracji kwotę podatku należnego niewynikającą z żadnej faktury zakupu.

4 Po rozpoznaniu odwołania podatnika DIS zaskarżoną decyzją z 22 stycznia 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia skarżącemu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za sierpień 2006 r. i określił kwotę podatku do zapłaty w prawidłowej wysokości, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

5 W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego na skutek wszczęcia postępowania karnego przez Prokuraturę Rejonową K., o czym podatnik został powiadomiony. W ocenie organu świadczą o tym m.in. sukcesywnie dołączane do akt sprawy dokumenty zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., pismo skierowane do skarżącego z 12 listopada 2009 r. informujące skarżącego o wszczęciu postępowania kontrolnego ze względu na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze oraz wyjaśnienia składane przez podatnika i wymienione przez organ pisma wydawane w ramach prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego. Organ wskazał również, że pismem z 7 grudnia 2011 r. poinformowano skarżącego, że oryginały dokumentacji podatkowej znajdują się w Prokuraturze Okręgowej z racji prowadzonego tam postępowania przygotowawczego, którym objęty jest również skarżący.

6 Zdaniem organu, z wyżej wskazanych okoliczności wynika, że od 30 października 2009 r., tj. przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia, w sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podatnik zaś wielokrotnie był informowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Miał również zapewniony dostęp do materiału dowodowego, z czego ośmiokrotnie skorzystał przed 31 grudnia 2011 r. Podatnik wiedział więc o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym. Organ I instancji każdorazowo ustosunkowywał się do wszelkich wątpliwości zgłaszanych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania udzielając obszernych wyjaśnień i odpowiedzi, w którym powoływał się na prowadzone przez prokuraturę postępowanie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań trwa nadal, bowiem postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

7 W zakresie ustaleń merytorycznych DIS podzielił zasadniczo stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami i w konsekwencji utrzymał w mocy prawidłowo określone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Jedynie w odniesieniu do sierpnia 2006 r. DIS uchylił decyzję organu pierwszej instancji. DIS wskazał, że powodem uchylenia decyzji w tej części był fakt, iż pomimo prawidłowego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w prawidłowej wysokości nieprawidłowo jednakże ustalono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za sierpień 2006 r. W tych okolicznościach organ odwoławczy uchylając decyzję określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za sierpień 2006 r.

8 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący zarzucił wydanie decyzji przez DIS z naruszeniem: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), art. 121 § 1 O.p., art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.; art. 193 § 1 - 4 O.p.; art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

9 3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

10 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał najdalej idący zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p.

11 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym TK wypowiedział się w kwestii zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma stwierdzenie Trybunału, iż poczyniony przezeń wniosek pozwala na odniesienie skutków ww. orzeczenia także do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r.

12 W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organy nie zrealizowały wskazanych w orzeczeniu TK wymogów dotyczących właściwego poinformowania na piśmie podatnika przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił.

13 Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy nie wynika, by skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z podatkiem od towaru i usług za 2006 r. w sposób, o którym mowa w wyroku Trybunału. Akta sprawy nie zawierają postanowienia w tym przedmiocie. Organ nie sformułował do podatnika żadnego pisma w tej sprawie. Za źródło takiej wiedzy dla podatnika nie można również uznać wymienionych przez organ dokumentów. Żaden bowiem z nich nie przedstawia informacji pozwalającej podatnikowi powiązać ze sobą okoliczności, że po pierwsze - wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe w zakresie działań objętych jego działalnością, po drugie - że dotyczy ono okresu od stycznia do grudnia 2006 r., i po trzecie - że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2006 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji oceny tej nie zmieniają powoływane przez organ pisma (m.in. pismo z 11 listopada 2011 r., pismo Prokuratury Rejonowej K. z 23 października 2009 r. oraz pismo Prokuratury Apelacyjnej w K. z 3 października 2012 r.). Tezy zawarte w przywołanych pismach mają albo charakter hipotetyczny, albo są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają wyprowadzić z nich okoliczności koniecznych dla wiedzy podatnika, a wymaganych orzeczeniem Trybunału. Opisywane w nich śledztwo nie pozwala wyprowadzić jasnych i jednoznacznych wniosków, czy jego zakresem objęte są również czynności opisane na fakturach zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji DIS.

14 W ocenie Sądu pierwszej instancji także pisma Prokuratury Okręgowej w K. z 13 i 14 czerwca 2011 r. jedynie ogólnikowo i pośrednio odnoszą się do śledztwa obejmującego działalność skarżącego.

15 Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, iż ze względu na skutki, które wywołuje wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym czy karnoskarbowym wnioski organu, że podatnik wiedział o toczącym się postępowania karnoskarbowym nie mogą opierać się na przypuszczeniach. Tak natomiast czyni organ w przedmiotowej sprawie, wnioskując to z pism podatnika i z tego, że przeglądał on akta.

16 Sąd pierwszej instancji uznał, że z materiału dowodowego musi wynikać ewidentny związek pomiędzy wszczętym postępowaniem a niewykonanym zobowiązaniem. W przedmiotowej sprawie taki związek nie wynika z żadnego pisma – ani z opisanych w treści zaskarżonej decyzji ani innych zawartych w aktach administracyjnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący nie uzyskał w odpowiedniej formie wiedzy co do toczącego się postępowania o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Tym samym organy podatkowe nie wykazały, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naruszyły w ten sposób zasady prowadzenia postępowania dowodowego opisane w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W efekcie tego naruszyły przepis art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

17 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym obowiązkiem organów będzie ustalenie wszelkich okoliczności istotnych z punktu widzenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w kontekście wymogów wynikających z orzeczenia Trybunału w sprawie P 30/11 i powołanych wyżej poglądów Sądu pierwszej instancji. Rezultaty prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego powinny zostać wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

18 5. W skardze kasacyjnej DIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi z uwagi na jej bezzasadność oraz o zwrot kosztów postępowania.

19 DIS podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej powoływana jako p.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 1 i § 6 O.p. poprzez uznanie, że upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji.

20 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

21 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 6.1. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołano się w skardze kasacyjnej.

23 6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 O.p. poprzez uznanie, że upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji.

24 Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny skuteczności procesowej czynności prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

25 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że formułując powyższy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie nie wykazano, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ nie wykazano, że skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe powiązane z podatkiem od towaru i usług za 2006 r. w sposób, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

26 6.3. Należy wskazać, iż w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny poddał kontroli art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stwierdzając, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Orzeczenie TK, co wyraźnie wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r.

27 Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

28 Nie może zatem budzić wątpliwości, co zaakcentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 737/11 (opubl. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.

29 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela ten wyrażony w judykaturze NSA pogląd, gdzie wskazuje się, że: "zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik nie tylko wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu, ale także znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania" (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 58/16 oraz powołane tam orzecznictwo, CBOSA).

30 W świetle powyższego orzeczenia TK istotne jest to, by przed upływem terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony, że w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe bieg przedawnienia konkretnego zobowiązania podatnika ulega zawieszeniu (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 332/16, CBOSA).

31 6.5. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor kwestionuje zasadniczo stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe powiązane z podatkiem od towaru i usług za 2006 r. w sposób, o którym mowa w wyroku Trybunału. Autor skargi kasacyjnej uważa, że skarżący wiedział o prowadzonym postępowaniu, ponieważ pismem z dnia 12 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował go, że postępowanie kontrole zostało wszczęte bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, z uwagi na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze.

32 Takiego poglądu autora skargi kasacyjnej nie można podzielić, ponieważ pismem z 12 listopada 2011 r. organ podatkowy nie poinformował podatnika ani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ani też o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

33 Pismo z 12 listopada 2011 r., które stanowi jedynie informację dla podatnika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, ze względu na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, o którym mowa w art. 282c § 1 lit. b O.p. Przepis art. 282c § 1 lit. b O.p. stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Zatem pismo to jest informacją o przyczynach braku zawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Pismo to nie odnosi się natomiast do żadnych konkretnych czynów ani okresów związanych z ewentualnym postępowaniem o przestępstwo skarbowe, czy też wykroczenie skarbowe.

34 6.6. Nie można w rozpatrywanej sprawie przyjąć również argumentacji autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którą "skarżący sam wskazywał na toczące się postępowanie i fakt, że dokumentacja księgowa należąca do niego znajduje się w posiadaniu Prokuratury."

35 Zwrócić należy uwagę, że w omawianym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wyroku Trybunał Konstytucyjny użył sformułowania " ... o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany.". Bezspornym powinno być takie rozumienie tego rozstrzygnięcia, które dla zaistnienia skutku zawieszenia wymaga inicjatywy i aktywności po stronie organu. Zatem nie chodzi tu o stan świadomości podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe), ale zawiadomienie podatnika o takim postępowaniu. W takiej sytuacji każdy tryb powiadomienia podatnika, który prawo przewiduje za równoznaczny z bezpośrednim doręczeniem (np. doręczenie zastępcze) należy uznać za wystarczający dla skutecznego zrealizowania tej czynności.

36 Pogląd taki został potwierdzony między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 1532/15 oraz z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt. 1132/14, CBOSA.

37 W uzasadnieniu pierwszego z powołanych wyżej wyroków Sąd podniósł, iż "Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, wyrażone na str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "czym innym jest włączenie pewnych dowodów do akt - w dodatku akt innego postępowania, a czym innym skierowanie do strony jednoznacznej informacji o wszczęciu postępowania o przestępstwo związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i skutkach wszczęcia tego postępowania karnego dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania. Strona ma prawo zapoznać się z aktami sprawy, jednakże działanie strony w ramach jej uprawnień do czynnego udziału w innym postępowaniu nie może zastępować działania organu. ".

38 Z kolei w uzasadnieniu drugiego w sposób wyraźny Sąd dezawuuje pogląd zgodnie z którym może być uznane za poinformowanie " samo zawiadomienie" się podatnika o toczącym się postępowaniu karnym w trakcie przeglądania akt sprawy podatkowej wskazując, iż "stwierdzenia Sądu pierwszej instancji co do wiedzy spółki o toczącym się postępowania karno-skarbowym opierają się na przypuszczeniach, a przede wszystkim na "samo zawiadomieniu" się podatnika o toczącym się postępowaniu karnym w trakcie przeglądania akt podatkowych, co w świetle wskazanych wyżej uwag i ze względu na skutki, które wywołuje wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym, czy karnoskarbowym uznać należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za co najmniej przedwczesne".

39 6.7. Nie można również zaakceptować, wyrażonego w skardze kasacyjnej, poglądu o niemożności zastosowania w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 tylko z tego powodu, iż zapadł on po upływie pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

40 Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W piśmiennictwie przyjmowane jest, że zasadą jest, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności w całości lub w części danego przepisu ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. Od tej zasady istnieją wyjątki między innymi określone w art. 190 ust. 3 Konstytucji, które w tej sprawie nie mają zastosowania. (vide K. Pietrzykowski, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2000 r. II CKN 688/98 - Palestra 2001/11-12/219, t.2). Jeżeli przepis prawa jest niezgodny z Konstytucją w dniu publikacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to cechą tą obarczony jest od czasu wejścia w życie Konstytucji. Ta data powinna być cezurą możności korzystania ze skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (vide P. Czarnecki, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z 15 maja 2000 r. II CKN 293/2000, Palestra 2001/11-12/225).

41 Należy przy tym zważyć, iż to na organach administracyjnych ciąży obowiązek działania zgodnie z prawem, co powinno być również rozumiane nie jako bezkrytyczne stosowanie danego przepisu lecz takie jego stosowanie, które uwzględnia przede wszystkim zasady wynikające z aktu o najwyższej mocy w systemie źródeł prawa jakim jest Konstytucja RP. Niedopełnienie przez organ wymogu stosowania przepisu prawa w zgodzie z Konstytucją nie powinno i nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawnych dla obywatela.

42 7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

43 8. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.