Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r., I FSK 838/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r., I FSK 838/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1433/14 w sprawie ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. nr IBPP3/443-285/14/AŚ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1433/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

3 (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę Gminy N. (dalej "Gmina", "skarżąca" lub "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ" lub "organ interpretacyjny") z dnia 13 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił tę interpretację oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego.

4 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

5 2.1. Gmina zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegających na budowie i remoncie sieci wodnych i kanalizacyjnych w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których Gmina otrzymywała faktury z tytułu poniesionych inwestycji.

6 2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe inwestycje realizowane były etapowo w latach 2010-2012. Ukończone elementy sieci przekazywano jako środek trwały w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Usług Komunalnych [...] (dalej: "Zakład komunalny"), który jest jednostką budżetową Gminy odpowiedzialną m.in. za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Zakład komunalny, jako odrębny podatnik VAT, prowadził z tego tytułu działalność opodatkowaną. Wydatki inwestycyjne i remontowe ponosiła natomiast Gmina. Wydatki te nie były odliczane od podatku VAT.

7 2.3. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytanie: czy na gruncie art. 86 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług

8 (t.j. jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci wodnych i kanalizacyjnych oraz w związku z remontami sieci już istniejących w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy?

9 2.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wywiodła, że powyższe uprawnienie będzie jej przysługiwać.

10 2.5. W interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2014 r. organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

11 Mając na względzie uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi związane z budową sieci wodnych i kanalizacyjnych oraz remontami już istniejących - towarów i usług tych nie nabywała do działalności gospodarczej, a tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT i nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1

12 ustawy o VAT.

13 W ocenie organu wytworzony w wyniku realizacji inwestycji majątek został przekazany w nieodpłatne użytkowanie jednostce budżetowej, dlatego Zakład komunalny, któremu przekazano to mienie - nabył prawo do pobierania z niego pożytków. We wniosku o wydanie interpretacji zaznaczono bowiem, że Zakład komunalny jest odrębnym podatnikiem VAT, który prowadził z tego tytułu działalność opodatkowaną. W konsekwencji obroty z tytułu odpłatnego udostępniania majątku wytworzonego w wyniku realizacji inwestycji, są obrotami innego - odrębnego od gminy podmiotu. Skoro bowiem - w ocenie organu - Gmina przekazała środek trwały (elementy sieci wodnych i kanalizacyjnych) w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi komunalnemu, to od tego momentu całkowicie wyłączyła tę infrastrukturę systemu podatku VAT. W konsekwencji organ stwierdził, że utworzona przez Gminę jednostka budżetowa spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i działa w charakterze podatnika podatku VAT.

14 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

15 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1, ze zm., dalej "dyrektywa VAT") - wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, wstrzymanie jej wykonania i zasądzenie kosztów postępowania.

16 W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

17 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną z uwagi na naruszenie przez organ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd zasadniczo bowiem podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z 18 października 2011r., sygn. akt: I FSK 1369/10 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA) - zgodnie z którym samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie gospodarki komunalnej oraz o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Mimo jednak takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jej zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (pozwalająca na ich opodatkowanie VAT). W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując zadania własne gminy. Działania te pozostają poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT.

19 4.1. W konsekwencji mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej, to w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki - nie można tych czynności traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach Zakład Komunalny nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej, co więcej - zakład ten został powołany do wykonywania określonych zadań własnych gminy, w imieniu tej gminy i w oparciu o powierzony mu majątek gminy, z tym, że jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna. Oznacza to, że powierzony Zakładowi komunalnemu majątek pozostaje w dalszym ciągu własnością gminy i jest wykorzystywany do realizacji jej ustawowych zadań za pośrednictwem tego zakładu.

20 W świetle zasady neutralności nie ma zatem żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które - samorządowy zakład budżetowy wykonuje w imieniu gminy jej zadania własne (generujące podatek należny). Nie sprzeciwia się temu fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej i realizowanej w imieniu tejże gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę. W tej sytuacji nie ma wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej - przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej i w imieniu gminy - Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

21 5. Skarga kasacyjna

22 Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art.174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

23 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia, wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia oraz zawartą w uzasadnieniu niejednoznaczną i niejasną ocenę prawną sytuacji, w której wniosek skarżącej odnosił się do jednostki budżetowej gminy natomiast uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji opiera się na utożsamianiu Zakładu Usług Komunalnych z zakładem budżetowym,

24 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji granic przedmiotowej sprawy, wskazywanie w treści uzasadnienia wyroku elementów stanu faktycznego, które - ze względu na granice wniosku, strony - nie mogły być uwzględnione przez organ dokonujący interpretacji, a także nieprawidłową ocenę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że jednostka organizacyjna gminy jest zakładem budżetowym.

25 Ponadto skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.:

26 1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednostkę organizacyjną gminy w postaci Zakładu Usług Komunalnych nie należy traktować jako odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT,

27 2. art. 15 ust. 1 w zw. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci wodnych i kanalizacyjnych oraz w związku z remontami sieci już istniejących, która to infrastruktura została przekazana następnie nieodpłatnie jednostce organizacyjnej gminy.

28 3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu generalnej zasady podatku VAT - wynikającej z art. 168 dyrektywy VAT - tj. na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji wymogu wykorzystywania nabywanych towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika - podczas gdy nieodpłatne przekazanie infrastruktury, jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu i związku z tym gminie nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

29 W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi który wydał orzeczenie, domagając przy tym się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

30 6. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

31 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

33 7.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. błędnie analizując sytuację prawną Zakładu Usług Komunalnych przez pryzmat zakładu budżetowego w sytuacji, gdy w istocie podmiot ten miał status jednostki budżetowej. Należy zgodzić się z tym, że istotnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia posługiwał się pojęciem zakładu budżetowego. W części historycznej uzasadnienia, przedstawiając stan faktyczny, prawidłowo wskazywał na jednostkę budżetową. Jednakże ten niewątpliwy błąd Sądu pierwszej instancji nie miał istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Na gruncie bowiem podmiotowości prawnej zarówno zakład budżetowy jak i jednostka budżetowa nie są podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym podatnikiem jest natomiast gmina.

34 7.3. Nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W zakresie podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych gmin zapadło szereg istotnych orzeczeń, które w sposób jednoznaczny rozstrzygają kwestię podnoszoną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny, ponownie wydając interpretację indywidualną, powinien uwzględnić wykładnię przepisów zawartą w tych orzeczeniach.

35 W pierwszej kolejności należy wspomnieć o uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

36 Z kolei Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

37 Gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie owa gmina, i które nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie spełniają kryterium samodzielności, w rozumieniu art. 9 ust. 1.dyrektywy 2006/112 a zatem nie mogą zostać uznane za podatnika.

38 W zakresie zakładów budżetowych w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, ONSAiWSA 2016, nr 1, poz. 3 uznano, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

39 7.4. Aktualnie więc nie budzi wątpliwości, że jednostka budżetowa gminy, czy też zakład budżetowy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Taki status zaś posiada jedynie gmina. Stąd też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie są trafne.

40 7.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

41 -----------------------

42 2