Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2023 r., I FSK 837/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2023 r., I FSK 837/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , po rozpoznaniu w dniu 15 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp. k. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1812/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1812/22, oddalił skargę P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r.

3 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

4 I. przepisów prawa materialnego, tj.:

5 a) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz.800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszelkie wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2020 r., podczas gdy jak sam wskazał Sąd pierwszej instancji - konieczne jest uprawdopodobnienie przez organ niezasadności zwrotu,

6 b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organ nie podjął rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2020 r.

7 II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej na skutek uznania, że pomimo braku uprawdopodobnienia przez organ niezasadności zwrotu VAT oraz braku podejmowania czynności mających na celu weryfikację wątpliwości skutkujących przedłużeniem zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020 r, skarga złożona w sprawie nie powinna zostać uwzględniona.

8 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

9 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

12 Z uwagi na pierwotne zrzeczenie się rozprawy przez spółkę i brak wniosku strony przeciwnej o jej przeprowadzenie, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

13 Należy również przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

14 Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji.

15 Naczelny Sąd Administracyjny, jak to już zaznaczono, rozpoznaje bowiem sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny. Należy również przypomnieć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów wynikowych, które nie mogą samodzielnie stanowić podstawy zaskarżenia, a prawidłowa redakcja zarzutów opartych o naruszenie tych przepisów powinna odwoływać się do naruszenia innych przepisów, których nieprawidłowa wykładnia bądź niezastosowanie powoduje, że naruszone zostały powołane przepisy.

16 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia prawidłowości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT wykazanej przez spółkę w deklaracji podatkowej za czerwiec 2020 r. w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ podatkowy co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

17 Przedłużenie terminu zwrotu podatku stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług. Instytucja ta ma wyjątkowy i szczególny charakter i dopuszczalna jest jedynie wtedy, gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. Odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji. Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej.

18 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenie prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż w zaskarżonym postanowieniu w wystarczający sposób organ wykazał konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia spółki za czerwiec 2020 r. Wątpliwości organów podatkowych zasadnie wzbudziły transakcje świadczenia usług niematerialnych – outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych (które należą do branży szczególnie wrażliwej i podatnej na nadużycia), realizowane na rzecz partnerów mających siedzibę na Malcie i w Singapurze. Dodatkowo spółka nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych w Polsce. Konsekwencją powyższego było wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonywanych nabyć. Wszystkie te okoliczności wzięte pod uwagę razem i w całokształcie dają podstawę do powzięcia wątpliwości o prawidłowości wykazanego zwrotu.

19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje również, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na twierdzenie, by Sąd pierwszej instancji dopuścił jakiekolwiek inne, nie wynikające z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przesłanki weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

20 Podsumowując, uznać należy, że organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 zdanie drugie cyt. ustawy o VAT oraz w sposób wystarczający uzasadnił i wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych w czerwcu 2020 r. oraz jakie są podstawy tych wątpliwości, a także dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

21 W tym miejscu podkreślić należy, że w wielu już wyrokach NSA oceniał zasadność skarg kasacyjnych wniesionych przez skarżącą spółkę w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe (np. wyroki z 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 800/22 i sygn. akt I FSK 801/22, z 24 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1992/23, sygn. akt I FSK 1991/22, sygn.. akt I FSK 2013/22, sygn. akt I FSK 1993/22, sygn. akt I FSK 2015/22, sygn. akt I FSK 2015/22, z 24 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1991/22, sygn. akt I FSK 1992/22, z 10 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1775/22, sygn. akt I FSK 1754/22 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). We wszystkich tych sprawach – przy zbliżonych zarzutach - Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne, uznając, że podniesione w nich zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

22 Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wydając zaskarżone postanowienie organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu. W skardze kasacyjnej natomiast, poza polemiką z tymi okolicznościami, w żaden sposób nie podważono tej oceny.

23 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

24 |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

25 |Roman Wiatrowski |Izabela Najda-Ossowska |Danuta Oleś (spr.) |