Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2021 r., I FSK 833/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2021 r., I FSK 833/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 374/20 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 22 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 22 stycznia 2021 r., w sprawie I SA/Ke 374/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 22 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

4 1.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie trafnie stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% z tytułu usług budowlanych, świadczonych na terytorium kraju w sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. - w oparciu o art. 41 ust. 12, ust. 12a i ust. 12b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u., oraz poza terytorium kraju, udokumentowanych fakturami VAT "NP" (nie podlega opodatkowaniu w Polsce) w czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2014 r. - w oparciu o § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Skarżący poza częścią faktur VAT nie przedstawił bowiem organowi żadnych dowodów uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w odniesieniu do usług budowlanych na terenie kraju. Skarżący nie przedłożył również żadnych dokumentów świadczących o tym, że usługi budowlane udokumentowane fakturami "NP" zostały wykonane na nieruchomościach położonych na terytorium Austrii, Węgier lub innego kraju Unii Europejskiej. Ponadto Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nieudokumentowanych zakupów towarów i usług w miesiącach od czerwca do grudnia 2014 r.

5 2. Skarga kasacyjna.

6 2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p., polegający na tolerowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów Ordynacji podatkowej, przejawiającego się w niepodjęciu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do złamania zasady zupełności i do sprzeniewierzenia się zasadzie prawdy obiektywnej, mimo że skarżący był bezsilny w zakresie odtworzenia utraconej dokumentacji, a organy podatkowe dysponowały możliwością uzyskania duplikatów faktur pod warunkiem zastosowania przez nie przysługujących im na mocy ustawy uprawnień, co miało wpływ na przeprowadzone postępowanie podatkowe oraz istotny wpływ na końcowy wynik sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, przejawiający się w dokonaniu pozbawionej swobody oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co stanowiło naruszenie wskazanych przepisów P.p.s.a.

7 W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto skarżący zrzekł się rozprawy w niniejszej sprawie.

8 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

11 3.1. Sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem skarżący kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji aprobujące pogląd organów, że ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku. Zdaniem strony pogląd taki narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż to organ podatkowy musi z własnej inicjatywy zebrać cały materiał dowodowy w sprawie, w tym także, a może przede wszystkim, dowody korzystne dla strony.

12 3.2. Powyższe stanowisko skarżącego nie jest zasadne.

13 W sprawie nie jest spornym, że podczas kontroli podatkowej i postępowania podatkowego podatnik okazał jedynie wydruk komputerowy z biura rachunkowego dotyczący rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za lata 2014 i 2015, kserokopie wystawionych faktury sprzedaży od Nr 1 do Nr 15 oraz duplikaty faktur zakupów (9 szt.). Ponadto wyjaśnił, że pozostała dokumentacja podatkowa związana z prowadzoną działalnością gospodarczą została przez przypadek spalona przez ojca skarżącego.

14 W związku z tym organ zobowiązał podatnika do przedłożenia wszelkich brakujących dokumentów podatkowych oraz złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik jednak nie udzielił żadnych informacji, ani też nie przedłożył żądanej dokumentacji. Organ podatkowy podjął też próby przesłuchania podatnika w charakterze strony, o co podatnik wnioskował w odwołaniu, jednak podatnik nie stawił się w urzędzie. Nie przedstawił żadnych dowodów (umów, kosztorysów, protokołów odbioru itp.), które świadczyłyby o przysługującym mu prawie do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT (8% w budownictwie). Ponadto w przypadku faktur wystawionych na rzecz firm i osób fizycznych posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium kraju w innych krajach Unii Europejskiej stwierdzono, że faktury te nie zawierają żadnej adnotacji, że podatek VAT rozlicza nabywca - tzw. "odwrotne obciążenie", podczas gdy zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), faktura powinna zawierać dodatkowo: "w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobny charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy odwrotne obciążenie". Jednocześnie podatnik podczas trwania kontroli oraz prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o tym, że udokumentowane powyższymi fakturami usługi zostały wykonane na nieruchomościach położonych na terytorium Austrii, Węgier lub innego kraju Unii Europejskiej (miejsce świadczenia usług na obiektach budowlanych ma decydujące znaczenie przy ustalaniu miejsca ich opodatkowania).

15 Ponadto organ uwzględnił wniosek dowodowy strony i dopuszczono dowód z protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. J., który prowadził dokumentację podatkową podatnika, a który zeznał, że zajmował się prowadzeniem dokumentacji księgowej podatnika w okresie od czerwca 2014 r. do grudnia 2015 r., składał sporne deklaracje VAT-7, jak również prowadził ewidencję, rejestr sprzedaży VAT, a wymogi preferencyjnej stawki VAT (8%) księgował na podstawie podłączonych oświadczeń. Świadek stwierdził, że nie posiada przedmiotowej dokumentacji księgowej strony, gdyż po każdym roku podatkowym dokumenty zwracał podatnikowi.

16 3.3. Faktem jest, że obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organie podatkowym, lecz nie jest to obowiązek nieograniczony, gdyż od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730). Tym samym, chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo, iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze, znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30).

17 3.4. W orzecznictwie NSA utrwalone jest już stanowisko, że w sytuacji gdy podatnik utracił dokumentację księgową w wyniku zdarzenia losowego, a z przebiegu postępowania wynika, że podjęte w tym zakresie starania podatnika napotykają na utrudnienia co do uzyskania od sprzedawców duplikatów faktur wystawionych przez nich na rzecz kontrolowanego podatnika, organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny (por. np. wyroki NSA: z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1944/17, z 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1846/15, z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 155/15, z 5 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1174/11, z 1 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1360/11, z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10, czy z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09).

18 Oznaczałoby to bowiem - w sytuacji utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej - obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika oraz przez podatnika na ich rzecz. Tym samym ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, zostałby – przy zaniechaniu lub zwłoce jego działań podjętych w celu odtworzenia tej dokumentacji – przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników.

19 Dotyczy to zarówno dokumentacji dającej podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego (tzn. odnośnie podatku naliczonego), jak również dokumentacji, w oparciu o którą podatnik stosował określone preferencje podatkowe (np. obniżoną stawkę VAT lub nie dokonywał opodatkowania określonych czynności) wymagające dysponowania określonymi materiałami źródłowymi wskazującymi na prawidłowość korzystania z takich preferencji.

20 3.5. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić aby uznać daną czynność za usługę budowlaną opodatkowaną stawką 8% lub niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju jest wystawiona faktura oraz dokumentacja w postaci umów, wskazująca, że przedmiotowe roboty wykonane zostały na obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, czy też, np. umów o współpracy polskiego podatnika z kontrahentami zagranicznymi, z których wynikałoby, że zobowiązanym do rozliczenia podatku był tenże kontrahent. To na podatniku ciąży obowiązek dostarczenia umów, kosztorysów lub innej dokumentacji technicznej wraz z harmonogramem prac, które pozwoliłyby w sposób jednoznaczny określić prawidłowość zastosowanych preferencji podatkowych w przypadku opodatkowania takich czynności.

21 3.6. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie.

22 Organ podatkowy co najwyżej w takiej sytuacji może przedłużyć postępowanie kontrolne, aby umożliwić podatnikowi skompletowanie brakujących duplikatów faktur zakupowych lub wykazanie prawidłowości stosowania obniżonej stawki VAT. Oczywiście niemożność pozyskania duplikatów faktur od kontrahenta wystawiającego faktury uprawnia podatnika w postępowaniu kontrolnym do występowania w stosunku do organu o przeprowadzenie dowodu z kontroli kontrahenta, w celu ustalenia faktu wystawienia przez niego brakującej faktury, której kopia powinna pozostawać u tegoż kontrahenta. Jednak w skardze kasacyjnej podatnik nie wskazuje, że wnioskowano o przeprowadzenie takich dowodów, jak również nie sformułowano zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 188 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wniosku dowodowego w tym przedmiocie. Z materiału dowodowego sprawy ponadto nie wynika, aby skarżący przejawiał jakąś inicjatywę w zakresie odtworzenia utraconej dokumentacji księgowej, która jest niezbędna do wykazania zasadności stosowanych preferencji w przedmiocie opodatkowania czynności VAT oraz korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

23 3.7. W konsekwencji powyższego nie może być uznany za trafny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

24 3.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.