Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., I FSK 830/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., I FSK 830/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1127/13 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 1127/13, oddalił skargę L. K., właściciela firmy M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r.

3 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi:

4 Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 10 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. i określił to zobowiązanie na kwotę 24.931 zł.

5 W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego uznano prowadzoną przez skarżącego ewidencję prowadzoną do celów podatku od towarów i usług za nierzetelną i wadliwą, m.in. za marzec 2006 r., w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur z tytułu usług transportowych, wystawionych przez P. G. U., które w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpoznaniu odwołania, podzielił co do zasady ustalenia i wyciągnięte z nich wnioski przez organ I instancji. Powziął jedynie wątpliwości co do ustaleń dotyczących faktury z dnia 31 marca 2006 r., nr [...]. Z uwagi na to, że organ I instancji nie zweryfikował tych wątpliwości, i nie udało się również ich wyjaśnić w postępowaniu odwoławczym, organ II instancji uwzględnił w wartości podatku naliczonego do odliczenia sumy kwot podatku wykazanego w poz. 1 i 2 spornej faktury.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 95/12, oddalił skargę na powyższą decyzję. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1217/12, uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, gdyż sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku naruszało art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że z uzasadnienia wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. nie wynikało, jakimi przesłankami kierował się sąd I instancji dokonując oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego. Nie wskazano także przesłanek rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych zarzutów zgłoszonych w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zgromadzony w sprawie ten sam materiał dowodowy został w postępowaniu karnym oceniony odmiennie i sąd I instancji do tej kwestii w ogóle się nie odniósł. Stwierdził jedynie, że bez wpływu na dokonane w sprawie ustalenia pozostawał dołączony do akt odpis wyroku Sądu Apelacyjnego [...] Wydział Karny w R. z 27 września 2001r., sygn. akt [...], utrzymujący w mocy wyrok uniewinniający m. in. P. G. od popełnienia zarzucanych mu przestępstw, ponieważ prejudycjalność prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym. Art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy bowiem skazującego wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Jednak sąd ten powinien w sposób przekonujący wskazać, dlaczego dokonuje odmiennej oceny tych samych dowodów w postępowaniu administracyjnym.

8 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

9 Sąd I instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, sąd I instancji związany jest dokonaną wykładnią prawa, co wynika z art. 190 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w myśl art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie wyroku karnego skazującego wiąże sąd administracyjny w zakresie dokonanych ustaleń, co do popełnienia przestępstwa.

10 W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji argumentował, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie nasuwał wątpliwości co do tego, że wystawione przez P. G. faktury na rzecz firmy skarżącego, dotyczące usług transportowych z marca 2006 r., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podzielił przy tym pogląd wyrażony już w wyrokach z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 222/13 oraz z 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 1045/12, wydanych w sprawach skarg tego samego skarżącego na decyzje określające zobowiązania w podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., w których dokonano szczegółowej analizy wyroków karnych: wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Apelacyjnego z 27 września 2011 r., sygn. akt [...].

11 Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie znalazł podstaw, by zarzucić organom podatkowym nieprawidłowość przeprowadzonych przez nich czynności, dopuszczonych dowodów, dokonanych ustaleń czy wyciągniętych wniosków. Również lektura wskazanych wyżej wyroków karnych, nie pozbawiła wydanych przez organy podatkowe decyzji podstaw prawnych ani faktycznych. Sąd przyznał, że sąd karny dokonał odmiennej oceny dowodów, aniżeli organy podatkowe, gdyż dał wiarę wyjaśnieniom złożonym w postępowaniu przez skarżącego, a odmówił wiarygodności P. G. oraz E. S.

12 W ocenie sądu I instancji, wyroki sądów karnych, zapadłe w postępowaniu prowadzonym m.in. przeciwko skarżącemu i P. G., nie podważyły prawidłowości decyzji wydanych przez organy podatkowe I i II instancji. Sąd zaakceptował poczynione w sprawie ustalenia i podkreślił, że analiza postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe nie stwarzała wątpliwości co do tego, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Dodał, że postępowanie kontrolne, jak też postępowanie podatkowe nie są nakierowane na ustalanie winy czy też zamiaru podatnika, bowiem chodzi w tych postępowaniach o ustalenie, czy zdarzenia gospodarcze, na które wystawiono faktury, miały miejsce, czy też nie. Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu wyroku karnego, że wystawca faktur P. G. był zainteresowany w przyjęciu przedstawianej przez niego wersji ze względu na grożącą mu odpowiedzialność podatkową. Należy bowiem wskazać, że uznanie wystawionych przez niego faktur za fikcyjne skutkowało zobowiązaniem do zapłaty wynikającego z nich podatku.

13 Sąd I instancji argumentował, że w postępowaniu podatkowym, chcąc skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany na fakturze podatek naliczony, podatnik ma obowiązek przedstawić fakturę, która dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem podmiotowym, jak i co do przedmiotu transakcji wskazanych na fakturze. W sytuacji, gdy którykolwiek element faktury jest fikcyjny, organ podatkowy nie może uznać, że zasada in dubio pro tributario nakazuje mu w takiej sytuacji uwzględnić, pomimo nierzetelności faktury, prawo podatnika do odliczenia podatku. Sąd I instancji zwrócił, że skarżący współpracował z P. G. Stwierdzenie jednak takiej okoliczności w postępowaniu podatkowym nie przesądzało o rzetelności wystawianych pomiędzy tymi podmiotami faktur. Podkreślił, że organ podatkowy I instancji przeprowadził bardzo szczegółowe postępowanie celem sprawdzenia tych okoliczności. Zdaniem sądu I instancji, wbrew podnoszonym zarzutom, wnioskowane przez skarżącego dowody nie potwierdziły jego stanowiska. Natomiast dowody przeprowadzone przez organy podatkowe potwierdziły ostateczną wersję przedstawioną przez P. G. Analiza operacji na jego rachunku bankowym wskazała na to, że w okresie odpowiadającym wystawianym fakturom na rachunek wpływały kwoty pieniężne odpowiadające kwotom wskazanym na fakturach, które niezwłocznie były wypłacane, co korelowało z wersją P. G. wskazującego, że był to wynik umowy ze skarżącym. Celem sprawdzenia rzeczywistości zdarzeń, na które zostały wystawione faktury dotyczące usług transportowych, organ przeprowadził postępowanie zmierzające do ustalenia ilości paliwa koniecznej do pokonania tras wynikających z faktur. Otrzymano wynik nieprzystający do udokumentowanej ilości zakupionego paliwa.

14 3. Skarga kasacyjna.

15 W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

16 1. art. 190 w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku, jaki stan faktyczny został przyjęty przez sąd za podstawę rozstrzygnięcia i poprzez niewskazanie, dlaczego sąd dokonał odmiennej oceny tych samych dowodów w postępowaniu administracyjnym, aniżeli sąd w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w T. w sprawie o sygn. akt

17 [...] pomimo tego, że na konieczność spełnienia wszystkich wymogów określonych w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak na konieczność zawarcia w treści uzasadnienia wyroku wskazania dokonania ewentualnej odmiennej oceny tych samych dowodów. Naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwidaczniać się miała m.in. w:

18 a. braku dokonania oceny, z punktu widzenia ustaleń prawomocnego wyroku karnego, czy organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe, a przede wszystkim, czy z zebranego materiału dowodowego wyprowadziły poprawne wnioski,

19 b. braku dokonania oceny poszczególnych dowodów, nie tylko każdego z osobna, ale także we wzajemnej łączności, przy uwzględnieniu istotnych różnic w zebranych dowodach,

20 c. braku dokonania oceny wiarygodności zeznań świadka P. G. pod kątem ustaleń poczynionych w zakończonym prawomocnie postępowaniu karnym, w szczególności braku wyjaśnienia przez Sąd I instancji, dlaczego uznał zeznania tego świadka za wiarygodne, pomimo iż w toku kolejnych swoich przesłuchań wielokrotnie zmieniał przedstawianą wersję zdarzeń, tak by była jak najbardziej korzystna dla niego;

21 2. art. 145 § 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 Konstytucji, poprzez złamanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zasady demokratycznego państwa prawa i utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy w postępowaniu karnym, dotyczącym tych samych zdarzeń faktycznych, co zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R., zapadł w stosunku do skarżącego wyrok uniewinniający, oparty na zupełnie odmiennej ocenie zdarzeń, w odniesieniu do których wydano zaskarżoną decyzję;

22 3. art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez złamanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa, zasady in dubio pro tributario zakazującej rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, co jednak miało miejsce w przypadku zaskarżonych decyzji organów podatkowych, a pomimo czego Sąd utrzymał zaskarżony wyrok w mocy;

23 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 181 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozostawienie w obrocie prawnym wykluczających się rozstrzygnięć sądu karnego i administracyjnego, które w odrębnych trybach doszły do odmiennych ustaleń poprzez uznanie za udowodnione – na podstawie tego samego materiału dowodowego w tych samych kwestiach – okoliczności pozostające ze sobą w oczywistej sprzeczności;

24 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez sąd I instancji zaskarżonej decyzji podczas, gdy w sprawach objętych zaskarżonym wyrokiem organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie dopuściły wszelkich koniecznych dowodów w sprawie, w szczególności nie dopuściły dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy konieczne dla rozstrzygnięcia spraw były wiadomości specjalne z zakresu wykonywanej przez skarżącego produkcji i zużycia materiałów m.in. w celu ustalenia, czy dostawy realizowane przez P. G. były niezbędne do wykonania produkcji u skarżącego;

25 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art.123 § 1 art. 124, art. 180, art. 181 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów, co skutkowało m.in.: niezgromadzeniem całego materiału dowodowego i nieuwzględnieniem dowodów znajdujących się w aktach sprawy karnej, m.in. wyroków karnych, opinii biegłego, zeznań świadków potwierdzających stanowisko skarżącego, niepowołaniem biegłego, daniem wiary jedynie okolicznościom przemawiającym na niekorzyść skarżącego, dokonaniem oceny poszczególnych okoliczności na wybiórczo zebranym materiale dowodowym – w szczególności na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wobec P. G., daniem wiary zeznaniom P. G., które były wewnętrznie sprzeczne, a ich wiarygodności odmówił sąd karny, odmówieniem mocy dowodowej dokumentom przedstawionym przez skarżącego;

26 7. art. 134 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, iż organy podatkowe wydając decyzje oparły się przede wszystkim na ustaleniach faktycznych dokonanych we wcześniejszych postępowaniach kontrolnych, przeprowadzonych w stosunku do przedsiębiorstwa P. G., gdzie uznano, iż objęte fakturami określone zdarzenia gospodarcze, których drugą stroną było przedsiębiorstwo skarżącego, nie miały w rzeczywistości miejsca, co uzasadniało rozszerzenie od razu postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. G., także na firmę skarżącego, zaś organy podatkowe wprost przeciwnie – najpierw prawomocnie zakończyły kontrolę wobec P. G. stwierdzając, iż nie przeprowadził określonych transakcji gospodarczych z firmami skarżącego, wobec czego, przystępując następnie do kontroli w firmach skarżącego, organy miały z góry założoną tezę, iż część transakcji objętych fakturami tej firmy nie miało w rzeczywistości miejsca i organy te prowadziły postępowanie w taki sposób, by tezę tę udowodnić, co jest sprzeczne z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej; także niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy m.in. nie powołania biegłego;

27 8. art. 141 § 1 w związku z art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokładnych przesłanek dokonanej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, niewskazanie przesłanek rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych zarzutów podnoszonych w skardze.

28 Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę nie zastosował tego przepisu stwierdzającego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, co wyklucza, aby sądy karne i administracyjne w odrębnych trybach dochodziły do odmiennych ustaleń, gdyż sytuacja taka jest sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi, w szczególności określonymi w art. 2 Konstytucji RP.

29 Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ewentualnie na wypadek, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organu I i II instancji. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

30 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

31 Dyrektor Izby Skarbowej w R., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

32 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

34 Jeżeli chodzi o podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz związane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to koncentrowały się one przede wszystkim na tym, że sąd I instancji, oddalając skargę złamał wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa, gdyż w postępowaniu karnym, dotyczącym tych samych zdarzeń faktycznych, co zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R., zapadł w stosunku do skarżącego wyrok uniewinniający, oparty na zupełnie odmiennej ocenie dowodów, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję.

35 Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie powyższe zarzuty zauważa w punkcie wyjścia, że analogiczne jak podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zapadłego w odrębnym postępowaniu karnym wyroku uniewinniającego i wpływu tego wyroku na wynik rozpoznanej sprawy były już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny.

36 Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 7 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 602/13) oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 1045/12 w sprawie ze skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 r.

37 Z kolei wyrokiem z dnia 23 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 835/13) oddalona została skarga kasacyjna wniesiona przez "M." spółka z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 510/12).

38 Przywołanie powyższych wyroków jest istotne, gdyż podobnie jak w rozpoznawanej sprawie spór w tych sprawach dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego uiszczonego przy nabyciu towarów i usług, na podstawie faktur wystawionych przez P. G., który występował – jako wystawca "pustych faktur" – także w rozpoznawanej obecnie sprawie.

39 Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w podanych wyżej sprawach i z uwagi na analogiczną podstawę faktyczną i prawną do tych wyroków się odwołuje.

40 Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do uzasadnienia wyroku z dnia 7 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 602/13) zauważa, że rozpoznana już sprawa dotyczyła skarżącego, któremu określono zobowiązanie podatkowe w wyższej niż on to wykazał wysokości za wskazany w decyzji okres, ze względu na fikcyjność faktur wystawionych przez P. G. Brak jest przy tym tożsamości sprawy zakończonej prawomocnym wyrokiem karnym ze sprawą, której przedmiotem było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów. Wyrok karny zapadł w związku z zarzutem bezpodstawnego osiągania korzyści majątkowych przez skarżącego, P. G. i J. R. kosztem "M." sp. z o.o. Zatem wprawdzie ustalenia w sprawie karnej dotyczyły skarżącego i P. G., ale sprawa dotyczyła innego podmiotu a mianowicie "M." sp. z o.o. Ponadto, poza skarżącym i P. G. wyrok był także wydany w stosunku do Prezesa "M." sp. z o.o. Osoby te zostały oskarżone o osiąganie korzyści majątkowych poprzez wystawianie fikcyjnych faktur i w konsekwencji wyprowadzenie pieniędzy z "M." sp. z o.o., działając na szkodę tej spółki. Powyższe oznaczało, że nie wszystkie elementy sprawy karnej były wspólne z rozpoznawaną sprawą. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe, w którym ustalały stan faktyczny w stosunku do jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego, podczas gdy wyrok w sprawie karnej dotyczył działalności na szkodę innego podmiotu. Powyższe oznaczało, na co zresztą zwrócił uwagę sąd i instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wystąpiły istotne różnice pomiędzy przedmiotem postępowania karnego a przedmiotem postępowania podatkowego. W sprawie karnej chodziło o bezpodstawne osiąganie korzyści majątkowych kosztem osoby prawnej, natomiast przedmiotem rozpoznawanej przez sąd I instancji sprawy było zaniżanie przez skarżącego podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. To, że zachodziły wspólne elementy stanu faktycznego, nie pozbawiało sądu pierwszej instancji możliwości odmiennej oceny dowodów, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, co też znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

41 W podsumowaniu tej części uzasadnienia podkreślić trzeba, że skoro określone skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług nie dotyczyły ściśle tych samych faktów i okoliczności i tego samego czynu, który był już wcześniej przedmiotem analizy sądów karnych, to już choćby z tego powodu nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji.

42 Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niewątpliwie bardzo istotne znaczenie ma znajdujący się w aktach sprawy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2013 r., I FSK 1217/12, którym uchylono wcześniejszy wyrok sądu I instancji oddalający skargę. Przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej było uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że ze względu na treść art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku uniewinniającego. Podkreślił przy tym, że sąd może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego, nie oznacza to jednak, że sąd ten nie powinien w sposób przekonujący wskazać, dlaczego dokonuje odmiennej oceny tych samych dowodów w postępowaniu administracyjnym. Odnotowania także wymaga także to, że w skardze kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszące się do niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego są bezzasadne.

43 Zgodnie z art. 190 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Nie ma nawet potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2014 r., II GSK 830/13, CBOSA).

44 W kontekście powyższego zakazu ustawowego, jako próbę obejścia tej normy prawnej należy ocenić zarzut zawarty w rozpoznawanej skardze kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 Konstytucji RP.

45 Trzeba podkreślić, że przepisy Konstytucji RP stosuje się bezpośrednio (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP), jednakże normy ustawy zasadniczej znajdują swoje odzwierciedlenie i rozwinięcie w przepisach rangi ustawowej. Wpływ prawomocnych wyroków sądów karnych na postępowanie sądowoadministracyjne został uregulowany jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości w art. 11 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA).

46 Z przepisu art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej.

47 Należy podkreślić, że z przywołanej już treści art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika w sposób bezpośredni, że sądy administracyjne nie są związane innymi wyrokami sądów karnych niż " skazujące co do popełnienia przestępstwa". W konsekwencji organ podatkowy oraz sąd administracyjny nie ma żadnych ograniczeń dowodowych w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych i ocen, także wówczas, gdy były one przedmiotem ustaleń w prawomocnym uniewinniającym wyroku sądu karnego.

48 Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe były uprawnione do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych, innych niż te poczynione przez Sąd Okręgowy w T. Sąd administracyjny zaś nie był związany ustaleniami prawomocnego karnego wyroku uniewinniającego.

49 Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 190 w związku z art. 141 § 1 z art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

50 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd I instancji, kierując się wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 września 2013 r., obszernie i wszechstronnie w pisemnych motywach wskazał, jaki stan faktyczny przyjął oraz dlaczego akceptuje i uznaje za zgodną z prawem ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przeprowadzoną przez organy podatkowe. W sposób przekonywujący wskazał również dlaczego ocena tych samych dowodów, dokonana w postępowaniu karnym, nie daje podstaw do przyjęcia innego stanu faktycznego aniżeli ten, który przyjęto w zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom skarżącego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Pisemne motywy zawierają wskazanie przesłanek oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd I instancji odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Zarzut ten nie może być zatem podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej.

51 W szczególności należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd I instancji odniósł się do oceny wiarygodności świadka P. G. z uwzględnieniem oceny dokonywanej przez sąd karny. Trafnie podkreślił, że podstawowy argument przemawiający, zdaniem Sądu Okręgowego w T., za brakiem jego wiarygodności, a mianowicie przyjęta linia obrony w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, jest chybiony. Oczywistym bowiem jest to, że wystawca tak zwanych "pustych faktur", ponosi odpowiedzialność podatkową na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem zobowiązany jest do zapłaty wykazanego podatku. Innymi słowy to między innymi wyjaśnienia i zeznania złożone przez P. G., w których przedstawił okoliczności związane z wystawianiem tzw. pustych faktur, prowadziły do jego odpowiedzialności podatkowej. Również zasadnie zwrócono uwagę na to, że opinia biegłego wydana w postępowaniu karnym, a której duże znaczenie przyznał sąd karny, w niniejszej sprawie nie ma istotnego znaczenia. W zakresie odpowiedzialności podatkowej nie tylko istotne jest to, czy faktura potwierdza daną czynność w aspekcie przedmiotowym. Istotny jest również aspekt podmiotowy. Zatem wnioski tej opinii, że bez takich ilości dostaw skarżący nie mógłby osiągnąć takiego poziomu sprzedaży nie są tak istotne, bo podstawowe znaczenie ma to, czy P. G. dokonał tych czynności.

52 Jako bezzasadny ocenić trzeba również zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, przez złamanie przez sąd I instancji, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa, zasady in dubio pro tributario zakazującej rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika.

53 Przede wszystkim należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym brak jest unormowania analogicznego jak w procedurze karnej, a zawartego w art. 5 § 2 k.p.k., że niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść oskarżonego.

54 W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada praworządności i zasada prawdy materialnej (art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy zobowiązany jest wyjaśnić rzeczywisty przebieg zdarzeń i ustalić prawidłową podstawę faktyczną. W tym celu zobowiązany jest zgromadzić pełny materiał dowodowy, który następnie zobowiązany jest ocenić, posługując się zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Następnie zaś organ podatkowy powinien wydać decyzję mając na względzie zasadę praworządności, działając na podstawie prawa i w granicach prawa.

55 W ramach kolejnego zarzutu podniesiono naruszenie art. 134 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten został powiązany z naruszeniem art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej i był uzasadniony tym, że organy podatkowe, wydając zaskarżone decyzje, oparły się przede wszystkim na ustaleniach faktycznych dokonanych we wcześniejszych postępowaniach kontrolnych, przeprowadzonych w stosunku do przedsiębiorstwa P. G. Argumentowano, że organy podatkowe najpierw prawomocnie zakończyły kontrolę wobec P. G. stwierdzając, że nie prowadził on określonych transakcji gospodarczych, wobec czego przystępując następnie do kontroli w firmie skarżącego, miały z góry założoną tezę, że część transakcji objętych fakturami spółki nie miała w rzeczywistości miejsca i że organy te prowadziły postępowanie w taki sposób by tezę tę udowodnić. Ponadto, w ocenie autora środka odwoławczego, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy m.in. niepowołania biegłego.

56 Zarzut powyższy jest chybiony, gdyż nie sposób przypisać sądowi I instancji naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania w taki sposób aby mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

57 Po pierwsze, organ podatkowy miał prawo przeprowadzić postępowanie w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur i po ustaleniu, że były to "puste faktury", był on zobowiązany i uprawniony wszcząć i prowadzić postępowanie w stosunku do skarżącego, posiłkując się dowodami pozyskanymi w odrębnym postępowaniu.

58 Po drugie, skarżący w postawionych zarzutach nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy z powołanymi w wyżej wymienionej zbitce przepisów z konkretnymi regulacjami przytoczonych aktów prawnych. Tym samym, analizowane zarzuty należało ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez sąd I instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie została także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

59 Natomiast zagadnienie prawidłowości postępowania dowodowego w zakresie braku powołania biegłego w sposób jednoznaczny zostało przesądzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2013 r. W związku z treścią art. 190 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym zakresie niedopuszczalne jest formułowanie zarzutu w ponownej skardze kasacyjnej.

60 Te same względy oraz wcześniejsza argumentacja, wskazująca na prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organy podatkowe i trafną ich ocenę Sądu I instancji, przemawiają za uznaniem również jako chybionego rozbudowanego zarzutu zawartego w punkcie 6 skargi kasacyjnej, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art.123 § 1 art. 124, art. 180, art. 181 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

61 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Odnosząc się do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny. W szczególności w skardze kasacyjnej pominięto przeważająca część argumentów przemawiających na niekorzyść skarżącego, a tym samym argumenty te nie zostały zakwestionowane i pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy rozpatrywaniu zatem kwestii, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej, należało mieć na uwadze niepodważalną część stanowiska sądu I instancji.

62 W podsumowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów.

63 Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

64 Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

65 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi