Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2013 r., I FSK 830/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2013 r., I FSK 830/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2017/11 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2011 r. nr ... w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o. o. z siedziba w W. kwotę 197 (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2017/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 maja 2011 r. nr ... w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 10 grudnia 2010 r. spółka dokonała korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. Przyczyną złożenia korekt było wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10. W uchwale tej rozstrzygnięto, że podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W dniu złożenia korekt deklaracji spółka wpłaciła wynikające z niej kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

4 Postanowieniem z 11 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2010, nr 182, poz. 1228 ze zm.) zaliczył wpłatę z 10 grudnia 2010 r. w kwocie 158.735,00 zł na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług oraz odsetek - częściowo w pełnej wysokości, a częściowo w obniżonej wysokości.

5 W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w zw. z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373). Zdaniem strony obniżona stawka odsetek za zwłokę winna być zastosowana od pierwszego dnia naliczania odsetek, nie zaś dopiero od 1 stycznia 2009 r.

6 Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 11 maja 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

7 3. W skardze na postanowienie organu odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w zw. z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania spółki w zwłoce.

8 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

9 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest uzasadniona.

10 Sąd ten wskazał, że art. 56 § 1a, § 1b Ordynacji podatkowej zostały wprowadzone na podstawie art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Tą samą ustawą (art. 1 pkt 11 lit. b zmieniono brzmienie art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej. Ustawa nowelizująca weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Zawiera ona przepisy przejściowe odnoszące się do postępowań podatkowych w sprawach, które były przedmiotem kontroli podatkowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy, przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie ustawy, odpowiedzialności osób trzecich i wykonywania decyzji doręczonych przed tą datą, ale nie ustanawia żadnych odrębności odnoszących się do zaległości podatkowych, co oznacza, że datą wejścia w życie badanego przepisu był dzień 1 stycznia 2009 r.

11 Z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 75 % stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 Ordynacji podatkowej. W § 1b art. 56 Ordynacji podatkowej ustawodawca ograniczył krąg podatników którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych. Dokonując z kolei zmiany w § 3 art. 56 Ordynacji podatkowej, ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do ogłoszenia, w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" także obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o których mowa w § 1a. W obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. brzmieniu art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej Minister Finansów zobowiązany był do ogłaszania odsetek za zwłokę, o których mowa w § 1. Powołując się na art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), Minister Finansów, obwieszczeniem z 6 stycznia 2009 r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (MP, Nr 2 poz. 11) określił stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 13 % w stosunku rocznym (pkt 1) oraz obniżoną stawkę odsetek od zaległości w wysokości 9,75 % kwoty zaległości w stosunku rocznym poczynając od 1 stycznia 2009 r.(pkt 2).

12 Przepis art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej ma zatem zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z podanymi wyłączeniami) składanych od 1 stycznia 2009 r., przyjmując bezpośrednie działanie nowego prawa. Z powołanych regulacji nie wynika jednak, aby ustawodawca możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od 1 stycznia 2009 r., nakazując jednocześnie do zaległości w okresie przed 1 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych. Ograniczenia takiego, zdaniem WSA, nie można wiązać z wejściem w życie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Uprawnienie polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę wiąże się ze złożeniem korekty deklaracji w warunkach określonych w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Dzień wejścia w życie ustawy odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu, w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Określając wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę (§ 1a), ustawodawca wskazał, że jest to 75 % stawki podstawowej i odwołał się do § 1 art. 56 Ordynacji podatkowej. Analiza art. 56 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej wskazuje, że zawierają one określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują, za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Dopiero art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Biorąc pod uwagę regulacje art. 56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, WSA stwierdził, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej) albo obniżoną (art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej) stawkę odsetek od zaległości podatkowej, o ile spełni on warunki określone w art. 56 § 1a (z zastrzeżeniem wynikającym z § 1b) Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji powołał się na poglądy doktryny, orzeczenia sądowoadministracyjne i uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (konieczność uproszczenia obliczeń odsetek, premiowanie obniżoną stawką odsetek samodzielnego uiszczenia zaległości i odsetek).

13 Co do powołania się przez organ podatkowy na obwieszenie Ministra Finansów z 6 stycznia 2009 r., Sąd pierwszej instancji wskazał, że obwieszczenie to nie ma charakteru normatywnego, a jedynie informacyjny i ma ułatwić, a nie ograniczyć, stosowanie preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę, a ponadto wskazał na mankamenty tego obwieszczenia.

14 WSA uznał więc, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej wykładni art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy, a wykładnia ta narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej.

15 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

16 W skardze kasacyjnej organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię.

17 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepis ten mógł być zastosowany wyłącznie do stanów faktycznych powstałych od daty jego wejścia w życie, a więc od 1 stycznia 2009 r., bowiem przepisy przejściowe nie wprowadzały w tym względzie odstępstwa od ogólnych zasad intertemporalnych.

18 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej odrzucenie, bądź alternatywnie oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

21 8.1. Przede wszystkim należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie tej nie występują – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

22 8.2. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej postawiony został w stosunku do wyroku Sądu pierwszej instancji tylko jeden zarzut, a mianowicie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Autor wniesionego środka zaskarżenia podniósł w pierwszym rzędzie, że co do zasady prawo nie działa wstecz, a do stanów faktycznych stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie ich powstania. Skoro zatem art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2009 r., a przepisy przejściowe ustawy nowelizującej nie zawierały unormowań dotyczących tego przepisu, to może on być stosowany tylko w odniesieniu do stanów faktycznych występujących po tej dacie. Zatem do korekt złożonych po tej dacie wraz z wpłatą zaległości podatkowych obniżona stawka procentowa przewidziana w tym artykule może być stosowana tylko do zaległości za okres od momentu wejścia w życie omawianego przepisu.

23 8.3. Odnosząc się do tych wywodów, podnieść należy, że w art. 56 Ordynacji podatkowej dodany został paragraf 1a (przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy nowelizującej). Przepis art. 56 umieszczony jest w Dziale III "Zobowiązania podatkowe", Rozdziale 6 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna". Paragraf pierwszy, tak jak i poprzednio, został zmieniony co do wysokości odsetek za zwłokę. W myśl tych przepisów stawka odsetek należnych Skarbowi Państwa od zaległości podatkowych ma być równa sumie 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2 %, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8 %. Jest to przepis ustalający co do zasady wysokość odsetek za zwłokę. Natomiast § 1a ustanawia wyjątek od tej zasady, przewidując – w określonych okolicznościach, tj. złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty – stawkę obniżoną. Jest to przepis dodany, niemający wcześniej swojego odpowiednika, a więc szczególny. I jako taki winien być traktowany przy dokonywaniu jego wykładni, tj. jako wyjątek od określonej reguły.

24 Zasadnie autor skargi kasacyjnej zauważa, że paragraf ten określa niezbędne warunki, które muszą zaistnieć od 1 stycznia 2009 r., stąd też należy wysnuć wniosek, że odnosi się on do stanów faktycznych zaistniałych od tej daty. Natomiast wątpliwości powstały, czy do zaległości podatkowych z okresów sprzed 1 stycznia 2009 r. należy stosować obniżoną stawkę wprowadzoną tym przepisem, czy stawki obowiązujące uprzednio, a więc podstawowe. Chcąc odpowiedzieć na to pytanie, należy mieć na względzie wyjątkowy charakter omawianego przepisu, jak i to, że nie można zaprzeczyć, że w zakresie wysokości odsetek w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie przepis ten nie daje jednoznacznej odpowiedzi.

25 Właśnie w takiej sytuacji, kiedy nie można problemu rozwiązać za pomocą wykładni językowej samej treści przepisu, dopuszczalna jest wykładnia funkcjonalna zakładająca konieczność zbadania celu przepisu, jego funkcji w aktualnym układzie stosunków, zwłaszcza społecznych, gospodarczych, ekonomicznych, czy politycznych.

26 8.4. Kwestia będąca przedmiotem sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania, była już rozstrzygana w innych sprawach, m.in. rozważano ją w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2012 r. w sprawach od I FSK 666/11 do I FSK 671/11. Argumentacja przedstawiona w tych orzeczeniach, w przeważającej mierze zbieżna z tokiem rozumowania zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, akcentuje cel wprowadzenia art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej wynikający niezbicie z analizy procesu legislacyjnego, którego skutkiem była omawiana nowelizacja. Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej wskazuje wyraźnie, że niższe odsetki "stanowiłyby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również ze stanowiska Rady Ministrów względem proponowanej nowelizacji wynika, że jej celem miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej. Należy zatem uznać, że omawiane zmiany Ordynacji podatkowej miały częściowo charakter abolicyjny polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej w zamian za dobrowolne zadeklarowanie i wpłacenie tej zaległości w odpowiednim terminie. Nie ulega wątpliwości, że wskazane cele wprowadzenia regulacji określonej w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej w postaci zachęcenia do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych, będą skuteczniej realizowane, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej. Nie sposób nie zauważyć, że dokonywana przez organ interpretacja art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej prowadzi do niemożności zastosowania tego przepisu w znacznej liczbie przypadków niwelując w tym zakresie wszelki pozytywny wpływ, który na podatników posiadających zaległości podatkowe miała ta regulacja wywrzeć. Przy braku wskazówek przemawiających za takim skutkiem w świetle zarówno wykładni językowej, jak i celowościowej interpretacja art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej proponowana przez organ w niniejszej sprawie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tyle wykładnią ścisłą, co zawężającą, a w konsekwencji stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie.

27 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach co do wysnutych z uzasadnień projektu zmian wniosków o abolicyjnym charakterze art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Zasadne jest zatem stwierdzenie w związku z tym, że obniżoną stawkę z niniejszego przepisu należy stosować do całości zaległości podatkowych ujawnionych na skutek takiej zachęty i zapłaconych w krótkim terminie, bo w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Takie rozumienie omawianej regulacji, jak już wskazano wyżej, nie stoi też w sprzeczności z wykładnią językową, jako że z samej treści przepisu wniosek o stosowaniu stawek podstawowych - w okresie sprzed 1 stycznia 2009 r. - nie wynika.

28 Nie można także nie podnieść, że w sytuacji kiedy stanowiące organy państwa podejmują korzystne dla podatników (ale też i dla samego państwa) rozwiązania rangi ustawowej, sądy administracyjne, wiedząc jaki był cel i istota tej regulacji, powinny tę wiedzę w procesie dokonywania wykładni uwzględniać.

29 8.5. Odnosząc się do argumentu skargi kasacyjnej odwołującego się do zasady niedziałania ustawy wstecz, można wskazać na jedno z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyroku z 19 listopada 2008 r., sygn. akt Kp 2/08, w którym Trybunał ten szeroko omówił zasady, jakie muszą być przestrzegane, aby przepisy działające wstecz można było wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego. I tak, jako pierwsza powołana została zasada stanowiąca, że: "Niedopuszczalna jest retroaktywność przepisów prawa karnego materialnego, w tej bowiem sferze zakaz działania prawa wstecz ma charakter bezwzględny, o czym jednoznacznie przesądza art. 42 ust. 1 Konstytucji. Stanowienie norm retroaktywnych jest też niewskazane w dziedzinie prawa daninowego (por. liczne orzeczenia TK np. z: 8 listopada 1989 r., sygn. K 7/89, OTK w 1989 r., poz. 8; 7 grudnia 1993 r., sygn. K 7/93, OTK w 1993 r., poz. 42; 29 marca 1994 r., sygn. K 13/93, OTK w 1994 r., poz. 6; 15 marca 1995 r., sygn. K 1/95, OTK w 1995 r., poz. 7. Jak stwierdził TK w wyroku z 22 października 2001 r., sygn. SK 19/06, OTK ZU nr 7/2001, poz. 214, na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można jednak tego całkowicie wykluczyć), w sferze regulacji mających wpływ na działalność gospodarczą (por. orzeczenie z 14 grudnia 1993 r., sygn. K 8/93, OTK w 1993 r., poz. 43) oraz w tych dziedzinach prawa, w których jednostka podporządkowana jest bezpośredniemu władztwu państwa (por. orzeczenie z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., poz. 36). Retroaktywność jest natomiast stosunkowo najbardziej akceptowalna w dziedzinie prawa cywilnego (por. orzeczenie z 25 lutego 1992, sygn. K 3/91, OTK w 1992 r., poz. 1)."

30 Kolejną zasadą jest: "Zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną może się odnosić "wyłącznie do przepisów ograniczających prawa lub zwiększających zobowiązania" (powołane orzeczenie w sprawie o sygn. K 5/90). Wobec tego retroaktywne przepisy można uznać za konstytucyjne, jeżeli poprawiają one sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych adresatów tej normy (por. wyrok z 25 września 2000 r., sygn. K 26/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 186; podobnie np. powołana sprawa o sygn. K 47/05; wymóg ten nie ma charakteru bezwzględnego - por. cytowane orzeczenie w sprawie o sygn. K 15/91)."

31 Nie można odmówić słuszności stwierdzeniu, że art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej jest korzystny dla podatników posiadających zaległości podatkowe – w przypadku ich ujawnienia i uiszczenia należności podatnicy ci mogą wyjątkowo skorzystać z niższych odsetek za zwłokę. Z przyczyn oczywistych przyjęte rozwiązanie nie pogarsza sytuacji prawnej jakichś innych adresatów, ponieważ każdy, kto podejmie decyzję o wykazaniu zaległości podatkowych, skorzysta z przywileju zapłaty niższych odsetek od tejże, co ważne, zapłaconej zaległości. Nie mamy zatem do czynienia z sytuacją, która absolutnie uniemożliwia retroaktywne zastosowanie przepisu. Argumentacji przemawiającej za przyjęciem odmiennego poglądu nie zaprezentował także autor skargi kasacyjnej.

32 8.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej w sposób wskazany w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie zasługuje na uwzględnienie.

33 8.7. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 tej ustawy.