Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2011 r., I FSK 83/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2011 r., I FSK 83/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 216/09 w sprawie ze skargi P.Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Sp. z o. o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 15 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 216/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 23 marca 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że jak przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., skarżąca spółka opodatkowując podatkiem od towarów i usług świadczone usługi budowlane, polegające na wykonaniu robót drogowych na drogach gminnych i powiatowej, zaniżyła podatek należny stosując stawkę 7% do całości świadczenia ujętego w poszczególnych fakturach, zamiast tylko do tej jego części, która polegała na wykonaniu zjazdów do posesji usytuowanych przy wspomnianych drogach. Organ I instancji uznał, że dokonując rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2004 r. spółka naruszyła art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Znalazło to odzwierciedlenie w decyzji, w której poza skorygowaniem podatku należnego organ ustalił również, na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT, dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2004 r., z wyłączeniem września.

4 Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

5 Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał na treść art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 146 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, określających przesłanki do stosowania preferencyjnej stawki 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, jak również na stosowne przepisy ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2086 ze zm.), zwierające definicje pojęć t.j. "droga", "droga publiczna", "droga powiatowa", "droga gminna", "droga wewnętrzna".

6 Organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że roboty budowlane dotyczące dróg gminnych i powiatowych, czyli tzw. inwestycje drogowe, prowadzone były w ramach budownictwa mieszkaniowego. Wskazał, że drogi te nie stanowią infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Jakkolwiek mogą one przebiegać przez obszar zabudowany, to jednak są elementem układu komunikacyjnego gminnego i powiatowego. Zgodził się zatem organ II instancji ze stanowiskiem organu I instancji, że roboty budowlane których dotyczył spór w niniejszej sprawie, nie mogą korzystać z preferencyjnej, siedmioprocentowej stawki podatku od towarów i usług - z wyłączeniem tych ich części, szczegółowo określonych w pierwszoinstancyjnej decyzji, które polegały na wykonaniu zjazdów do posesji usytuowanych przy wspomnianych drogach. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy o VAT do czynności, o których mowa, będzie miała zastosowanie podstawowa, dwudziestodwuprocentowa, stawka podatku.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 146 ust. 2 oraz art. 146 ust. 3 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że o zastosowaniu 7 % stawki podatku VAT dla robót budowlanych związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w sytuacji, gdy roboty te dotyczą inwestycji drogowych, decyduje wyłącznie status (kategoria) drogi będącej przedmiotem inwestycji, a nie jej faktyczne powiązanie z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

8 Strona skarżąca wywodziła, że treść powołanych przepisów pozwala na zaliczenie drogi publicznej do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Warunkiem zastosowania 7 % stawki VAT jest ustalenie, że wykonanie takiej drogi ma na celu urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Z kolei warunkiem niezbędnym dla uznania drogi za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu jest pozostawanie tej drogi w związku z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Według Spółki warunkiem takim nie jest natomiast prawny status (kategoria) takiej drogi, wynikający z ustawy o drogach publicznych - który ma znaczenie prawne jedynie na gruncie przepisów ustawy o drogach publicznych, gdyż określa sposób korzystania i zarządzania daną drogą.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

10 Sąd pierwszej instancji zauważył na wstępie, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy dla wyłączenia możliwości stosowania na podstawie art. 146 ustawy o VAT obniżonej 7%-owej stawki VAT w odniesieniu do robot drogowych, w tym budowlanych i remontowych, wystarczające jest stwierdzenie, że są to roboty prowadzone na drogach publicznych i z tego względu należy uznać, że nie są związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy o VAT.

11 W tym zakresie Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się dwa przeciwstawne poglądy, przy czym Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1156/07. Cytując obszerne fragmenty powołanego wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym o tym, czy inwestycja drogowa (budowa, przebudowa, remont, modernizacja) ma charakter infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu korzystającej do 31 grudnia 2007 r. na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT z obniżonej (7%) stawki podatku od towarów i usług decyduje fakt jej realizacji w ramach inwestycji (zadań) budownictwa mieszkaniowego, jako towarzyszącej temu budownictwu, a więc w obszarze działki na której zlokalizowany jest określony obiekt (obiekty) tego budownictwa, z którym droga ta jest związana oraz okoliczność, że jej ostatecznym konsumentem w rozumieniu podatku od towarów i usług (finansującym) są mieszkańcy obiektów mieszkalnych, którym droga ta ma służyć. To zaś oznacza, że obniżoną stawkę podatku (7 %) mogli do 31 grudnia 2007 r. stosować wykonawcy takich inwestycji dla inwestorów będących zarządcami gruntów zajmujących obiekty budownictwa mieszkaniowego (w przypadku ich braku będących ich właścicielami), stanowiących dojazd do tych obiektów, czyli inwestycje mające za przedmiot drogi wewnętrzne w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

12 Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zebrane w sprawie i omówione przez organy podatkowe dowody świadczą niezbicie o tym, ze sporne inwestycje wykonywano na drogach publicznych, natomiast strona nie przedstawiła dowodów pozwalających przyjąć, że gmina (powiat) w tych przypadkach nie występowała jako inwestor w ramach zadań własnych, wynikających z ustaw samorządowych, ale jedynie "formalnie" przejęła taką funkcję w ramach projektu realizowanego przez inwestora zadań budownictwa mieszkaniowego, który faktycznie poniósł koszty prowadzonej przez siebie inwestycji mieszczącej się przedmiotowo w zakresie art. 146 ust. 1 pk2 lit. a) ustawy o VAT. Przeciwnie, wskazane w decyzji dokumenty świadczą, że gmina (powiat) wykonywały zadania własne, ze środków publicznych i UE.

13 Niezależnie od powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji podniósł, że z akt sprawy nie wynika, aby w przedmiotowej sprawie zachodził związek prowadzonych robót drogowych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą mu towarzyszącą. Zdaniem Sądu w przypadku Gminy K. sporne prace polegały na utwardzeniu drogi gminnej wraz z odwodnieniem K., co wynikało wyraźnie z umowy. W przypadku zaś gminy R. zgromadzone w postępowaniu dokumenty wskazywały, że roboty wykonywane były na terenie istniejącej zabudowy mieszkaniowej i związane były z odtworzeniem dróg dojazdowych do posesji. Natomiast w stosunku do drogi powiatowej przebudowa drogi stanowiła realizację zadań powiatu z zakresu komunikacji na drogach powiatowych, co należy do zadań własnych powiatu i takiego charakteru inwestycji nie mógł zmienić fakt, że bezpośrednim motywem podjęcia prac w tym właśnie okresie było także działanie w celu poprawy infrastruktury mieszkaniowej. W ocenie Sądu nie świadczy to bowiem o tym, że założenia konkretnej inwestycji z zakresu budownictwa mieszkaniowego na tym terenie obejmowały przebudowę drogi powiatowej i ciężar ich realizacji spoczywał na inwestorze (obiektów budowlanych).

14 Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że Spółka nie była uprawniona do skorzystania z obniżonej 7% stawki VAT na podstawie art. 146 ustawy o VAT, a w konsekwencji zasadnie skorygowano podatek należny.

15 Za zgodne z prawem Sąd uznał także ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT.

16 W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Skarżąca spółka zarzuciła, zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 146 ust. 2 oraz art. 146 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że "dla wyłączenia możliwości stosowania na podstawie art. 146 ustawy o VAT obniżonej 7% stawki VAT w odniesieniu do robót drogowych, w tym budowlanych i remontowych,. Wystarczające jest stwierdzenie, że są to roboty prowadzone na drogach publicznych", a nadto, że roboty takie "nie są związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy o VAT".

17 W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną przyjęta w zaskarżonym wyroku interpretacja powołanych przepisów prawa materialnego jest wadliwa, albowiem opiera się na błędnym założeniu, że klasyfikacja drogi jako drogi publicznej uniemożliwia uznanie prowadzonej na niej inwestycji drogowej jako "robót budowlanych dotyczących inwestycji w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu", korzystających z uprzywilejowanej stawki VAT. W ocenie WSA bowiem, ze stawki takiej korzystały do 31 grudnia 2007 r. wyłącznie "inwestycje mające za przedmiot drogi wewnętrzne w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych".

18 Tymczasem, zdaniem strony skarżącej, prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prawa materialnego, opierająca się przede wszystkim na ich gramatycznym brzmieniu prowadzi do wniosku, że jedynym warunkiem uznania danej inwestycji drogowej za "roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu" jest funkcjonalny związek danej inwestycji z obiektami budownictwa mieszkaniowego, co wynika wprost z definicji zawartej w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem spółki oznacza to, że preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7% objęte były także inwestycje drogowe prowadzone na drogach publicznych, jeżeli cel i okoliczności wykonywania robót w ramach takiej inwestycji wskazywał na związek tych dróg z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W niniejszej sprawie, dotyczącej wykonanych przez Skarżącą usług w postaci robót drogowych, związek pomiędzy przeprowadzonymi inwestycjami a obiektami budownictwa mieszkaniowego niewątpliwie istniał, co wynika z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

19 Niezależnie od powyższego strona skarżąca podniosła, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego wyrażona w zaskarżonym wyroku przejawia się również w wadliwym uznaniu, że za infrastrukturę towarzyszącą w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.a) oraz ust. 2 i 3 ustawy o VAT mogą być uznane jedynie takie zadania inwestycje, których finalnymi odbiorcami są osoby fizyczne, użytkujące obiekty budownictwa mieszkaniowego, którym to obiektom służyć mają elementy infrastruktury towarzyszącej.

20 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

23 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

24 Na wstępie podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej podnosi jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, nie formułuje natomiast żadnych zarzutów, które mogłyby prowadzić do podważenia poczynionych przez organy podatkowe, a zaaprobowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przesłanki nieważności postępowania wskazane zostały w paragrafie 2 art. 183 p.p.s.a., a tutejszy Sąd nie dopatrzył się zaistnienia którejkolwiek z nich w realiach omawianej sprawy. Tym samym tutejszy Sąd rozpatrując skargę kasacyjną był w pełni związany podstawami zaskarżenia w niej wskazanymi, tj. dokonał oceny podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów w zakresie przepisów prawa materialnego będąc jednocześnie związanym stanem faktycznym przyjętym za podstawę zaskarżonego wyroku.

25 Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, na którym strona skarżąca opiera zarzuty kasacyjne, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Z kolei w myśl ust. 2 art. 146 ustawy o VAT przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Natomiast zgodnie z ustępem 3 omawianego art. 146 ustawy o VAT przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

26 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

27 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

28 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

29 - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

30 Argumentacja prezentowana w skardze kasacyjnej, a dotycząca wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT jest w znacznej mierze trafna. Jak słusznie bowiem zauważa autor skargi kasacyjnej, błędem było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż skoro roboty prowadzone były na drogach publicznych, to już z tego tylko względu nie można zastosować do nich obniżonej 7% stawki podatku VAT. W tym zakresie należy podzielić stanowisko wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I FPS 8/08, zgodnie z którym określona w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.a) w związku z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT siedmioprocentowa stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do robót drogowych bez względu na kategorie dróg, na których są one prowadzone.

31 W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA, wskazując na ratio legis wprowadzenia przez ustawodawcę przedmiotowej normy zawierającej obniżoną stawkę VAT obszernie uzasadniał, iż wyodrębnienie w ramach zadań własnych gminy spraw dotyczących gminnych dróg i budownictwa mieszkaniowego nie oznacza, że w określonych sytuacjach faktycznych drogi zaliczane do dróg gminnych nie mogą mieścić się w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Tutejszy Sąd w pełni podziela powyższe stanowisko, a tym samym za błędne uznać należało wywody Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

32 Jednocześnie jednak zauważyć należy, że bez względu na kategorię dróg, na jakich prowadzone są roboty, zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT zależeć będzie zawsze od tego, czy okoliczności wykonywania tych robót wskazują, że są one prowadzone w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, a przy tym są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego jako element infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu. Innymi słowy, dla wypełnienia dyspozycji art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT i zastosowania 7% stawki VAT niezbędnym jest wykazanie funkcjonalnego związku prowadzonych inwestycji drogowych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Tego rodzaju okoliczności należą jednak do sfery ustaleń faktycznych i podlegają badaniu w toku postępowania przed organami podatkowymi.

33 Jak zostało już wyżej powiedziane, Sąd orzekający w tej sprawie związany był ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku. Jak wynika zaś z wywodów poczynionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (strona 19-20 uzasadnienia), zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał, by w sprawie istniał związek prowadzonych przez skarżącą robót drogowych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą mu towarzyszącą. Zgodnie z dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami faktycznymi, zarówno w przypadku robót w gminie K., jak i na terenie gminy R. inwestycje nie stanowiły realizacji zadań z zakresu budownictwa mieszkaniowego, a polegały odpowiednio na utwardzeniu drogi gminnej oraz ułożeniu dywaników asfaltowych na poszczególnych odcinkach. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w tym przede wszystkim umów zawieranych z gminami wynikało, że inwestycje drogowe nie miały związku z zadaniami z zakresu budownictwa mieszkaniowego. Podobnie w odniesieniu do umowy zawartej z Zarządem Dróg Powiatowych w L., zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe brak było podstaw do przyjęcia, że założenia inwestycji z zakresu budownictwa mieszkaniowego na tym terenie obejmowały przebudowę drogi powiatowej i ciężar ich realizacji spoczywał na inwestorze.

34 Mając na względzie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo częściowo błędnie dokonanej wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT Wojewódzki Sąd Administracyjny w ostatecznym wyniku prawidłowo zastosował wskazaną wyżej normę. Skoro bowiem w sprawie nie dowiedziono skutecznie, że sporne roboty drogowe związane były z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, to brak było podstaw do zastosowania w odniesieniu do tych robót 7% stawki podatku VAT.

35 Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.