Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2023 r., I FSK 824/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2023 r., I FSK 824/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 772/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 772/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2019 r.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5 Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

6 A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

7 - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd Administracyjny funkcję kontrolną, polegającą na:

8 1) braku dostrzeżenia, że organ podatkowy I instancji w istocie nie podał żadnej konkretnej, obiektywnej oraz racjonalnej przyczyny mającej uzasadniać dalszą konieczność weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Stronę Skarżącą w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r.,

9 2) akceptacji wybiórczej oraz selektywnej, nastawionej wyłącznie na przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym za marzec 2019 r., analizy zgromadzonego materiału dowodowego,

10 3) akceptacji pominięcia przez organy podatkowe wielu istotnych dowodów źródłowych oraz uznanie za prawidłowe rozstrzygnięć organów, które zostały oparte na niepełnym materiale dowodowym, w szczególności, pominięcie:

11 - zgromadzonych dowodów potwierdzających dokonaną przez Stronę Skarżącą weryfikację działalności gospodarczej prowadzonej przez dostawcę towarów elektronicznych oraz jego legalne występowanie w obrocie w datach nabyć tych towarów, jak również prowadzone kontakty gospodarcze we wcześniejszych okresach rozliczeniowych,

12 - dokumentacji magazynowej prowadzonej w wymienionym okresie rozliczeniowym,

13 - istotnej części dokumentacji źródłowej potwierdzającej dokonywanie zwrotów podatku VAT podróżnym, oraz

14 - istotnej części dokumentacji potwierdzającej dokonywanie zwrotu towarów przez nabywców w wymienionym okresie rozliczeniowym,

15 - akceptacji uzupełnienia oraz poszerzenia argumentacji mającej uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r., dokonane przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu z 28.08.2019 r.

16 - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci:

17 - przykładowych dokumentów TAX FREE (nr [...] z 28.03.2019 r. wraz z dowodem wypłaty KW z 15.04.2019 r. oraz z nr [...] z 11.03.2019 r. wraz z upoważnieniem oraz dowodem wypłaty KW z 8.04.2019 r.),

18 - wydruków z programu magazynowego (Subiekt GT) za marzec 2019 r. (potwierdzających prowadzoną gospodarkę magazynową towarów, ewidencję zwrotów i reklamacji oraz ewidencję zwrotów do sprzedaży detalicznej),

19 - korespondencji e-mail prowadzonej z dostawcą towarów: z 22.11.2018 r. (zawierającej ofertę na dostawy towarów wraz z fakturą pro-forma), z 21.12.2018 r. (potwierdzającej prowadzone kontakty) oraz z 25.01.2019 r. (zawierającej deklarację VAT-7 dostawcy towarów za grudzień 2018 r.),

20 - wydruków sprawdzenia statusu P. Sp. z o.o. w podatku VAT z 28.01.2019 r. oraz z 12.03.2019 r.

21 B. przepisów prawa materialnego, tj. :

22 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT") oraz w zw. z art. 274b § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu oraz:

23 - zaniechaniu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Stronę Skarżącą w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. w terminie 60 dni,

24 - uznaniu, na podstawie analizy wybranych oraz wyselekcjonowanych przez organy podatkowe tez dowodowych, że dalsze badanie zasadności zwrotu uzasadnione jest obiektywnymi okolicznościami sprawy, a tym samym, dokonanie błędnej weryfikacji podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT,

25 - uznaniu, że podnoszone przez Stronę Skarżącą zarzuty, dotyczące stricte merytorycznych kwestii związanych z dokonywaniem podróżnym zwrotu podatku VAT, nie mają wpływu na sposób jej rozpatrzenia, a także

26 - uznaniu, że organ podatkowy dokonał prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, pomimo braku wystąpienia racjonalnych powodów (uprawdopodobnionych przesłanek) mających uzasadniać dalszą weryfikację rozliczenia Strony Skarżącej za marzec 2019 r.

27 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

28 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

29 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

30 Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

31 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

32 3.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego, usiłując w ten sposób podważyć stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku VAT w pełni wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

33 W tym miejscu należy zatem przypomnieć, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego.

34 3.4. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że organ odwoławczy zastąpił organ pierwszej instancji w uzasadnieniu przedłużenia terminu zwrotu przy czym nie postawił zarzutu naruszenia art.127 O.p. zatem zarzut w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny przez Sąd kasacyjny. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że dokonywanie oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych nie może ograniczać się do wybiórczej analizy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Należy mieć bowiem na względzie nie tylko treść postanowienia NUS, ale również wnioski wynikające z akt sprawy oraz postanowienia DIAS. Nie można tracić z pola widzenia, że to postanowienie organu odwoławczego stanowi bezpośredni przedmiot skargi kierowanej do sądu, zaś rola DIAS nie ogranicza się wyłącznie do oceny kwestionowanego aktu (postanowienia NUS), ale wymaga - w świetle zasady dwuinstacyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) - ponownego rozpatrzenia i zbadania całości sprawy. Brak tym samym jakichkolwiek przeszkód, by DIAS dokonał samodzielnej analizy i rozwinięcia argumentów przemawiających za prolongowaniem zwrotu podatku, mimo iż nie zostały one bezpośrednio wyartykułowane przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r. w sprawie sygn. akt I FSK 316/19).

35 Wbrew argumentacji kasatora prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że uzasadnienie postanowienia Dyrektora IAS z dnia 28 sierpnia 2019 w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. spełnia ustawowe wymogi, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie.

36 Przede wszystkim nie ma racji pełnomocnik spółki wskazując, iż postanowienia organów obydwu instancji nie wskazują na wątpliwości dotyczące rozliczenia za marzec 2019 r. Wątpliwości te zostały jasno i dokładnie opisane przez organy w przedmiotowych postanowieniach, które zawierały też wykaz czynności, które były podejmowane celem weryfikacji prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu VAT. W trakcie kontroli stwierdzono między innymi liczne wątpliwości w dokumentacji; jak braki stempla na dokumentach Tax Free, w kwestii braku wyczerpujących informacji odnośnie formy i wielkości zwrotu podatku VAT co do kwot zwróconych podróżnym, braki podpisów osób dokonujących zwrotu lub przyjęcia towarów przy dokumentach dotyczących zwrotu ze sprzedaży detalicznej, obecność dokumentów Tax Free zawierających pieczęcie Cło PL wraz z urzędowymi adnotacjami o ich anulowaniu. W szczególności zwrócono uwagę, iż w transakcjach łańcuchowych dotyczących nabycia telewizorów, które ostatecznie trafiły do skarżącej, brały udział podmioty, które nie składały deklaracji VAT i plików JPK. Podmioty te, nie wykazywały też żadnej sprzedaży. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że zarówno potrzeba, jak i sam fakt prowadzenia weryfikacji zostały właściwie uprawdopodobnione przez Organ.

37 3.5. Należy wskazać, że zarówno w świetle przepisów prawa krajowego, jak i unijnego, państwo posiada instrumenty do walki z oszustwem podatkowym, unikaniem opodatkowania i innymi ewentualnymi nadużyciami. Organy podatkowe mają więc prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzającej nieprawdę. Tymczasem dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia podatku, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Dopiero na podstawie danych zebranych w trakcie postępowania można będzie wnioskować, co do ewentualnego zaangażowania podatnika w przeprowadzanie oszukańczych transakcji lub co do stanu jego świadomości, w jakiej działalności uczestniczy. Ta okoliczność ma istotne znaczenie dla prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na co zwrócił uwagę także Europejski Trybunał Praw Człowieka w wyroku z 22 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt 3991/03 Bulves AD przeciwko Republice Bułgarii. W sprzeczności z takim stanowiskiem nie pozostają także wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w których Trybunał wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwami podatkowymi oraz wszelkiego rodzaju nadużyciami prawa podatkowego stanowi cel uznany i popierany przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006) (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, Zb.Orz. s. I-10853, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). Trybunał podkreślał, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

38 3.6. W takiej sytuacji, należy stwierdzić że organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz w sposób wystarczający uzasadnił i wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych w marcu 2019r. oraz jakie są podstawy tych wątpliwości, a także dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku. To z kolei czyni niezasadnymi wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

39 3.7. Finalnie należy też wskazać, że zarzut naruszenia art. 274b § 1 O.p. jest nieuzasadniony. W tym zakresie odnotować trzeba, że przepis art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających, nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie tego terminu. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawa o podatku od towarów i usług, przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. W przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 O.p. jest omówiony wyżej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Umożliwia on między innymi przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku należnego w sytuacji gdy trwają działania dążące do weryfikacji zasadności zwrotu w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

40 3.8. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet w sytuacji, gdy dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd nie może być oceniane jako naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2007 r., sygn. akt I OSK 982/06, LEX nr 354691).

41 Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny wyrokuje na podstawie akt sprawy, a jego kognicja zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. obejmuje kontrolę legalności administracji publicznej, w tym wydawanych w postępowaniu podatkowym decyzji ostatecznych. Sąd administracyjny nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego, a możliwości przeprowadzania dowodów ograniczone są do wyjątkowych przypadków, gdyż model kontroli sądowoadministracyjnej oparty jest na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji

42 Wnioskowane przez stronę dowody miały potwierdzać zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a przedmiotowe postępowania nie dotyczyło tej kwestii lecz zagadnienia czy organ wykazał, że istnieją istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego.

43 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

44 M. Chodacka A. Mudrecki M. Olejnik