Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2007 r., I FSK 816/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2007 r., I FSK 816/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1526/03 w sprawie ze skargi J. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za miesiące październik, listopad, grudzień 2002 r. oraz styczeń 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17.02.2006 r., sygn. I SA/Gd 1526/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na skutek skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...].11.2003 r., którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...].08.2003 r. określającą skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od października 2002 r. do stycznia 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. a w pozostałym zakresie skargę oddalił.

3 W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w trakcie kontroli u skarżącego ustalono, że w latach 2000 - 2003 skarżący korzystał ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 14 ust 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwaną dalej "ustawą o VAT" a następnie (od 2001 r.) na podstawie art. 14 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT.

4 W oparciu o materiały kontroli stwierdzono, że podatnik w dniu 04.10.2002 r. przekroczył kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, tj. 38.500 zł - w ówczesnym stanie prawnym określoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 137, poz. 1542). W związku z tym z tą datą stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

5 W czasie kontroli organ pierwszej instancji powziął wątpliwości co do autentyczności zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R złożonego w Urzędzie Skarbowym w T. - jak wynikało z okazanego dokumentu "osobiście w dniu 27.09.2002 r." Dodatkowo badany dokument sporządzony został na druku opisanym jako "M.G. L. P., druk X 2002 r." Ponadto organ wskazał, że jest w posiadaniu zgłoszenia rejestracyjnego dokonanego przez J. C. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w dniu 17.01. 2003 r., w którym jako miesiąc za który zostanie złożona pierwsza deklaracja podano październik 2002 r. W dniu tym samym dniu złożono również kserokopię polecenia przelewu kwoty 152 zł z tytułu rejestracji w zakresie podatku VAT z datownikiem na ten dzień oraz prośbę z dnia 16.01.2003 r. o nie karanie za nieterminowe złożenie zgłoszenia rejestracyjnego.

6 W związku z powyższymi ustaleniami w dniu 23.01.2003 r. organ wystąpił do Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego C.B.S. z wnioskiem o wydanie opinii co do autentyczności pieczęci Urzędu Skarbowego w T. widniejącej na zakwestionowanym dokumencie. Natomiast w dniu 07.02.2003 r. urząd wystąpił do M. G. z prośbą o udzielenie informacji, czy zapis na druku zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R "M. G. L. P. druk X 2002 r." oznacza, że przedmiotowy formularz został wydrukowany w październiku 2002 r.

7 W odpowiedzi w dniu 05.02.2003 r. Polskie Towarzystwo Kryminalistyczne C.B.S. wydało opinię, że odcisk pieczęci o treści "URZĄD SKARBOWY w T. 27.09.2002 r. złożono osobiście" występujący na zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT - R, złożonym na nazwisko J. C. jest falsyfikatem odcisku autentycznej pieczęci Urzędu Skarbowego w T., o brzmieniu "URZĄD SKARBOWY w T. 2002-09-27 złożono osobiście", a kwestionowany odcisk pieczęci sporządzony został za pomocą pieczątki wykonanej techniką fotopolimerową lub offsetową, do wykonania której został użyty oryginalny odcisk/odciski pieczęci Urzędu Skarbowego. Natomiast M. G. potwierdził, że zapis na druku VAT - R o treści "M. G. L. P. druk X 2002 r." oznacza, iż przedmiotowy formularz drukowany był w październiku 2002 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Urząd Skarbowy w T. stwierdził, że warunkiem do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług - art. 19 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r. - jest między innymi dopełnienie przez podatnika obowiązku rejestracyjnego opisanego w art. 9 ust 1 ustawy o VAT. Przepis ten nakładał, na podatników wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, obowiązek, przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy o VAT, złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego. Niedopełnienie tego obowiązku skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego.

8 Zdaniem organu dokonywana przez skarżącego sprzedaż w ramach prowadzenia działalności gospodarczej podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o VAT. Według zebranego materiału dowodowego skarżący stał się podatnikiem od dnia 04.10.2002 r. podczas gdy zgłoszenie rejestracyjne złożył dopiero w dniu 17.01.2003 r. W związku z tym Urząd Skarbowy w T. odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiące: październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz styczeń 2003 r.

9 Powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i wnioski Urzędu Skarbowego w T. co do weryfikacji samoobliczenia podatku za wskazane miesiące w oparciu o art. 10 ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 3, art. 9 ust. 1 i art. 19 ust. 1-3 cyt. ustawy o VAT. Ponadto wskazał, że pełnomocnik strony wyrokiem z dnia 10.09.2003 r. Sądu Rejonowego w T. w sprawie sygn. akt VK 284/03 uznana została winną podrobienia pieczątki "Urząd Skarbowy w T. 2002-09-27 złożono osobiście" na formularzu zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT - R, a także wpisania treści zgłoszenia na nazwisko J. C. i użycia tego dokumentu jako autentycznego przedkładając go w Urzędzie Skarbowym w T. na potwierdzenie rzekomego złożenia dokumentu w urzędzie w dniu 27.09.2002 r.

10 W skardze do Sądu administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, zarzucając naruszenie art. art. 120, 121, 122, 125 i 136 oraz art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwana dalej "Ordynacją podatkową".

11 W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się z ustaleniem, że jego zgłoszenie rejestracyjne dokonane we wrześniu 2002 r. nie jest prawidłowe. Podkreślono, że Izba Skarbowa bezzasadnie odmówiła przesłuchania wnioskowanych świadków, tylko z tego powodu, iż inne dowody wykazały okoliczności przeciwne.

12 Sąd w odniesieniu rozliczenia za styczeń 2003 r. skargę uwzględnił i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej "pops" w tym zakresie decyzję uchylił, w pozostałej części zaś skarga została po myśli art. 151 popsa oddalona.

13 W kwestii pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w okresie od października do grudnia 2002 r. Sąd w pełni podzielił poglądy i wnioski organów podatkowych. Sąd wskazał, że niewiarygodne jest twierdzenie strony skarżącej, iż zgłoszenia rejestracyjnego dokonano we wrześniu 2002 r. Przeczą temu dokumenty zawarte w aktach rejestrowych: zgłoszenie rejestracyjne VAT - R datowane 17.01.2003 r., kserokopia przelewu, opłaty rejestracyjnej dokonanej tego samego dnia, prośba pełnomocnika "o umożliwienie skorzystania "z czynnego żalu" w związku z faktem nie złożenia VAT-R" datowane 16.01.2003 r., a złożona osobiście w urzędzie w dniu 17.01.2003 r. i wreszcie oświadczenie samego pełnomocnika skarżącego - pani J.C.E. złożone 17.01.2003 r. w Urzędzie Skarbowym w T. Ponadto Sąd podkreślił, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących jego twierdzenia. W szczególności nie posiada potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego, które w razie dokonania takiej czynności organ był zobowiązany wydać.

14 Sąd nie dał również wiary twierdzeniom strony skarżącej przedstawionym na rozprawie, jakoby była ona zastraszana przez pracowników Urzędu Skarbowego w T.

15 Powyższy wyrok zaskarżony został co do rozstrzygnięcia obejmującego okres od października do grudnia 2002 r. (pkt 2 wyroku) skargą kasacyjną J.C., w której wniesiono o jego uchylenie w tym zakresie, zarzucając:

16 - naruszenie prawa materialnego, w tym art. 120, 121, 122, 125 i 136 Ordynacji podatkowej, oraz przepisów rozdziału 11 cyt. ustawy dotyczącego dowodów, w szczególności art. 187 § 1 i 188 przez uznanie za zgodną z prawem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...].11.2003r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2002 wydanej w wyniku postępowania przeprowadzonego z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów,

17 - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

18 art. 6 popsa poprzez zaniechanie udzielenia w wystarczającym zakresie skarżącemu występującemu w sprawie bez adwokata iub radcy prawnego potrzebnych wskazówek co do czynności procesowych oraz pouczenia ich o skutkach prawnych tych czynności i skutkach zaniedbań, skutkiem czego nie przeprowadzono dowodów z akt sprawy karnej przeprowadzonej przeciwko J.C. przez Sąd Rejonowy w T. sygn. akt V Ks 93/04, który wydał w tej sprawie wyrok uniewinniający,

19 art. 106 § 3 popsa przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie staniu faktycznego dotyczącego złożenia przez skarżącego zgłoszenia VAT - R w sposób opisany w skardze i oparcie się wyłącznie na ustaleniach organu podatkowego który wydał zaskarżoną decyzję,

20 art. 113 popsa przez zamknięcie rozprawy mimo nie wyjaśnienia sprawy.

21 W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów stwierdzono, że Sąd bezzasadnie zaniechał przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, bezrefleksyjnie akceptując błędne ustalenia organów podatkowych. W szczególności nie wzięto pod uwagę rozstrzygnięcia w sprawie karnej przeciwko skarżącemu o sygn. akt V ks 93/04 w której sąd rejonowy w T. wydał wyrok uniewinniający.

22 Skarżący stwierdził, że nadal podtrzymuje, iż zgłoszenie rejestracyjne złożył we wrześniu 2002 r. za pośrednictwem wynajętego biura rachunkowego. Jego zdaniem zarówno organy jak i Sąd nie powinny odmawiać przeprowadzenia dowodu z przesłuchań właścicieli tego biura tylko z tego powodu, że inne dowody wykazy okoliczności przeciwne.

23 Zdaniem skarżącego Sąd również błędnie ocenił zachowanie pracowników Urzędu Skarbowego w T.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

25 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

26 Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

27 Wnoszący skargę kasacyjną w pkt 3a zarzutów wytyka skarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego , w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 i art. 136, przepisy rozdz. 11 oraz art. 187 § 1 i 188 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 65 ze zm.).

28 Przepisy te nie mają jednak, jak uważa wnoszący przedmiotową skargę, charakteru materialnoprawnego. Ich treść (dotycząca zasad ogólnych postępowania podatkowego, oceny zdolności prawnej i sądowej strony w postępowaniu podatkowym, dowodów i postępowania dowodowego w tymże postępowaniu) jak też umiejscowienie w przywołanym wyżej akcie normatywnym (Dział IV Ordynacji podatkowej regulujący postępowanie podatkowe) jednoznacznie definiują je jako regulacje o charakterze procesowym - co nie pozostaje bez wpływu dla oceny ich skuteczności.

29 Otóż w świetle utrwalonych już poglądów judykatury podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" ([w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W - wa 2005 r., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. FSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa ... zastosowanego przez Sąd" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11). Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu nie stosowanego przez Sąd administracyjny czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku NSA z dnia 01.06.2004 r., sygn. FSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 roku, nr 14, str. 632).

30 Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy zauważyć trzeba, że Sąd I instancji wyżej wskazanych przepisów, będących wbrew temu co twierdzi wnoszący skargę kasacyjną przepisami proceduralnymi, ani nie stosował ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych skoro przepisy te regulują wyłącznie tryb procedowania organów podatkowych. W rezultacie tego roztrząsane tu zarzuty uznać trzeba za bezskuteczne.

31 W uzupełnieniu zaprezentowanego wyżej stanowiska wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że nie oznacza ono, iż zaistniałe na etapie postępowania przed organami podatkowymi skonkretyzowane uchybienia procesowe nie mogą stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Aby jednak tak się stało koniecznym jest ich powiązane ze stosowanymi w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepisami prawa procesowego. Związek ten dobitnie zresztą ilustruje teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.03.2006 r., sygn. II FSK 1031/05, w którym stwierdzono, że "nie można "...na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ..." ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzucić naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, można natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z konkretnymi przepisami procedury administracyjnej" (PP z 2006 r., nr 7, str. 49; Pr. i P. z 2006 r., nr 8, str. 34).

32 Bezskuteczne także są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które sprowadzają się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 6, art. 106 § 3 oraz art. 113 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "popsa".

33 Co do pierwszego z przywołanych wyżej przepisów istotnie obliguje on Sąd do tego, by "udzielać stronom występującym w sprawie bez adwokata lub radcy prawnego potrzebnych wskazówek co do czynności procesowych oraz pouczać ich o skutkach prawnych tych czynności i skutkach zaniedbań". Regulacji tej nie można jednak odczytywać w ten sposób, iż nakłada ona na Sąd powinność wyręczania stron, o których mowa w analizowanej tu regulacji, w prowadzeniu postępowania w sprawie w szczególności w zakresie występowania z inicjatywą dowodową. Ta bowiem zawsze służy tylko i wyłącznie samej stronie. Zwrócił zresztą na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 01.12.2004 r., sygn. OSK 830/04 stwierdzając, że "przepis art. 6 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stwarza obowiązku udzielania pomocy co do wszelkich możliwych zachowań" (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 162325). Sprawia to, że przedmiotowy zarzut uznać trzeba za nieusprawiedliwiony.

34 Natomiast w odniesieniu do kolejnego zarzutu, naruszenia art. 106 § 3 popsa, przypomnieć trzeba, że co do zasady Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. Jego kognicja, wynikająca z przepisu art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprowadza się bowiem do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie. Kompetencja taka ulega wszakże przełamaniu w przywołanym wyżej przepisie, który zezwala Sądowi na przeprowadzenie w ograniczonym zakresie (tylko jeden rodzaj dowodów) postępowania dowodowego. Warto przy tym zwrócić uwagę na fakt, iż przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego uzależnione jest od dyskrecjonalnej decyzji Sądu, który może, a nie musi, je prowadzić. Decyzja ta jest przy tym determinowana oceną, co do wpływu tych czynności na dalszy przebieg postępowania sądowego. Ewentualne jego istotne przedłużenie jawi się bowiem jako negatywna przesłanka dopuszczenia uzupełniającego dowodu w trybie analizowanego tu przepisu. Równocześnie zauważyć należy, że prowadzone w tym trybie postępowanie dowodowe ma na celu nie tyle czynienie ustaleń w sprawie co umożliwienie a zarazem przyspieszenie weryfikacji zgłoszonych zarzutów (por. m. in. wyroki NSA z dnia: - 07.02.2007 r., sygn. II GSK 359/05, Lex nr 216130; - 17.01.2006 r., sygn. I FSK 508/05, Lex nr 187511).

35 W świetle powyższych uwag stwierdzić zatem trzeba, że aby można było skutecznie czynić zarzut naruszenia art. 106 § 3 popsa musi w pierwszym rzędzie istnieć obiektywna potrzeba prowadzenia dowodu uzupełniającego. Potrzeba taka może zaś być efektem bądź dokonanej przez Sąd analizy akt sprawy bądź oceny wniosku strony postępowania.

36 Pamiętając o tym zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie Sąd nie widział potrzeby uzupełniania materiału dowodowego. Strona skarżąca żadnych wniosków zaś w tym zakresie nie zgłosiła. Skoro więc ani Sąd ani strony postępowania nie dostrzegały potrzeby uzupełniania materiału dowodowego to tym samym przedmiotowy zarzut uznać trzeba za nieusprawiedliwiony.

37 Na taką jego ocenę wpływa poza tym i to, że przesłanki odpowiedzialności karnej i podatkowej różnią się między sobą (szerzej na ten temat K.J. Stanik, K. Winiarski, "Ceny i porozumienia transferowe. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe 2007", UNIMEX Wrocław 2007 r., str. 110 i nast. wraz z cyt. tam literaturą i orzecznictwem). Nie można zatem wprost, jak czyni to skarżący, przekładać wniosków postępowania karnego na sposób rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

38 Zaprezentowane wyżej względy implikują zarazem to, że jako nieusprawiedliwiony uznać także trzeba zarzut naruszenia art. 113 popsa, który stanowił w istocie pochodną zarzutów omówionych wcześniej.

39 Swoją drogą zrzut ten jest wadliwy także i z tych względów, że formułując go wnoszący skargę kasacyjną:

40 - nie określił, którą, z dwóch jednostek redakcyjnych (paragrafów), naruszyć miał Sąd I instancji (por. m. in. wyroki NSA z dnia: - 24.06.2004 r., sygn. OSK 421/04, Lex nr 146732; - 16.03.2005 r., sygn. OSK 1184/04, Lex nr 176146)

41 jak też

42 - nie wyjaśnił w uzasadnieniu przedmiotowej skargi na czym polega naruszenie tegoż przepisu oraz jaki ma ono wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy konstruując zarzuty skargi kasacyjnej nie jest wystarczające w świetle treści art. 174 pkt 2 popsa samo "pokazanie" naruszonego przepisu procedury sądowoadministracyjnej. Dla jego skuteczności konieczne bowiem jest także wyjaśnienie na czym owo naruszenie polega i wykazanie jego wpływu na wynik sprawy. Pogląd taki Naczelny Sąd Administracyjny już wcześniej zresztą wypowiedział w wyroku z dnia 08.03.2005 r., sygn. GSK 1/05 stwierdzając, że "nie stanowi przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który w ocenie skarżącej został naruszony. Jak również nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżąca nie wykazała, że następstwa tego naruszenia kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w skardze kasacyjnej orzeczenia" (Lex nr 236827).

43 W konsekwencji zaprezentowane wyżej względy sprawiają, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.