Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2019 r., I FSK 815/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2019 r., I FSK 815/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 757/16 w sprawie ze skargi M. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2014 r., na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 757/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi M. w B. (w skrócie –"Stowarzyszenie"), na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 czerwca 2016 r. w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2014 r., na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że Stowarzyszenie w dniu 24 marca 2014 r. złożyło deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2014 r., w której wykazało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 30.000 zł oraz kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 971.398 zł. Kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego została podatnikowi przekazana w dniu 19 maja 2014 r.

4 Następnie decyzją z dnia 3 września 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Stowarzyszeniu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 485.942 zł, zaś decyzję tę, po rozpatrzeniu wniesionego od niej odwołania, utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 30 listopada 2015 r.

5 Stowarzyszenie w dniu 1 lutego 2016 r. złożyło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. deklarację korygującą VAT-7 za luty 2014 r., w której wykazało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 515.942 zł oraz nadwyżkę do przeniesienia 251.231 zł.

6 Równocześnie (w dniu 1 lutego 2016 r.) wpłynął do organu wniosek (z dnia 28 stycznia 2016 r.) o stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie zwrotów VAT wykazanych w złożonych korektach deklaracji za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do listopada 2015 r., na poczet wskazanej powyżej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

7 Postanowieniem z dnia 4 marca 2016 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dokonał zaliczenia z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. (złożonej w dniu 1 lutego 2016 r.) – kwoty 485.942 zł (po zarachowaniu kosztów upomnienia 11,60 zł) na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 419.781,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 66.212 zł.

8 W wyniku rozpatrzenia wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z dnia 1 czerwca 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy przypomniał, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 515.942 zł do zwrotu na rachunek bankowy, powstała wskutek złożenia przez Stowarzyszenie w dniu 1 lutego 2016 r. deklaracji VAT-7 korygującej za luty 2014 r. Tymczasem zgodnie z art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej następuje –odpowiednio – z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji, dlatego zaliczenie zwrotu z dniem 1 lutego 2016 r. było prawidłowe. Organ odwoławczy zaznaczył, że w świetle art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), który reguluje tryb uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, uznać należy, iż dopiero z chwilą złożenia korekty deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. Skarb Państwa dysponował wykazaną przez Stowarzyszenie kwotą podatku do zwrotu, a w konsekwencji - z tym dniem mógł dokonać jej zaliczenia.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Stowarzyszenie podniosło, że kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, jaka wynikała z pierwotnie złożonej za luty 2014 r. deklaracji VAT-7, nie była kwotą teoretyczną, a faktycznie pozostającą w budżecie i dlatego zasadne było jej zaliczenie na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, ujawnionej w późniejszym terminie – z uwzględnieniem momentu zaliczenia przypadającego na dzień złożenia deklaracji na podatek od towarów i usług za luty 2014 r. W tej sytuacji sankcja, w postaci naliczania odsetek od zaległości w podatku dochodowym nie powinna mieć miejsca.

10 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 22 lutego 2017 r. uznał, że była nieuzasadniona.

12 Zdaniem Sądu, w sprawie podatkowej poczynione zostały prawidłowe ustalenia, albowiem zaliczając na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, powstałą w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT - 7 za luty 2014 r., organ miał obowiązek uwzględnić odsetki za zwłokę obliczone na podstawie art. 53 § 1 O.p., od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia powstania nadpłaty, czyli złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b § 1 O.p.).

13 Sąd podkreślił, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, zatem odsetki od wskazanej zaległości naliczane być powinny do dnia złożenia korekty deklaracji z ostatecznie wykazaną kwotą zwrotu podatku za luty 2014 r., tj. do dnia 1 lutego 2016 r. W tym zakresie nie można było zarzucić organom, że nie działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

14 Rozważając poruszoną w skardze kwestię uwzględnienia przy naliczaniu odsetek zasady proporcjonalności, Sąd uznał, że w rozpatrywanym przypadku reguła ta nie została naruszona. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie została zachwiana symetria między interesami Skarbu Państwa i podatnika VAT, co Stowarzyszenie upatrywało w nałożeniu na nie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie był w ogóle uszczuplony, gdyż dysponował kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Sądu, w świetle brzmienia art. 76b § 1 O.p., dopiero w dniu złożenia korekty deklaracji VAT-7 z wykazanym podatkiem do zwrotu na rachunek bankowy, organowi podatkowemu znany jest nowy stan rozliczenia podatku VAT u podatnika i wynikające z niego wzajemne rozliczenia pomiędzy Skarbem Państwa a podatnikiem. Zatem dopiero z tym dniem można mówić o dysponowaniu przez Skarb Państwa kwotą podatku należną podatnikowi, w wyniku złożonej korekty deklaracji z kwotą zwrotu.

15 Na powyższy wyrok Stowarzyszanie złożyło skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

16 Strona skarżąca powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

17 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1.06.2016 r., wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

18 a) art. 53 § 1 i § 2 oraz § 5 O.p. w związku z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1, dalej - "dyrektywa 112") oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przesądzenie zaskarżonym postanowieniem o dacie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dniem 1 lutego 2016 r., co pozostaje w sprzeczności ze wspólnotową zasadą proporcjonalności i skutkowało nałożeniem na podatnika sankcji w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji istnienia wcześniej wykazanej i nie skonsumowanej w dacie ujawnienia powyższej zaległości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT,

19 b) art. art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 oraz z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co znalazło odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu zaskarżonym postanowieniem o dacie wygaśnięcia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. - z dniem 1 lutego 2016 r., podczas gdy postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (zwrotu) podatku ma jedynie formalnoprawny charakter potwierdzający wygaśnięcie zaległości podatkowych z urzędu w dacie najwcześniejszej w jakiej możliwa była ich kompensata z nadpłatą (zwrotem) podatku, poprzez :

20 - stwierdzenie, iż zaliczenie nadpłaconego podatku VAT na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych powinno nastąpić w dacie złożenia przez podatnika korekty deklaracji wykazującej podatek do zwrotu, a nie już z dniem złożenia deklaracji wskazującej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, w której podatnik wykazał niezmienioną już później wysokość nadpłaconego podatku, a skorygowaniu podlegał jedynie sposób rozdysponowania tej kwoty pozostającej już wówczas w budżecie Skarbu Państwa,

21 - nieznane Ordynacji podatkowej rozróżnienie sytuacji podatkowej podatnika w procesie zaliczenia nadpłaty podatku na zaległość podatkową w rożnych podatkach, podczas gdy ustawodawca podatkowy przewidział uniwersalne zasady zaliczenia nadpłaty podatku na zaległości niezależnie od tego, w których podatkach występują,

22 - bezpodstawne odwołanie się do treści art. 76b § 1 O.p. w ustaleniu momentu rozpoczęcia dysponowania przez Skarb Państwa kwotą nadpłaconego podatku VAT, które doprowadziło do nieprawdziwego stwierdzenia, iż Skarb Państwa dysponował nadpłaconym podatkiem VAT dopiero z dniem korekty deklaracji podatkowej, kiedy to miał nastąpić nowy stan rozliczenia tego podatku, podczas gdy skorygowaniem deklaracji VAT nie nastąpiło nowe rozliczenie podatku VAT, a jedynie doszło do zmiany dyspozycji względem wykazanej już w deklaracji kwoty nadpłaconego podatku, w konsekwencji stwierdzenia zaległości w innym podatku, przez co aktualność straciło pierwotne rozporządzenie nadwyżką nadpłaconego podatku przez jej przeniesienie na kolejne okresy rozliczeniowe w zadeklarowanej pierwotnie wysokości;

23 2) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

24 - błąd w ustaleniach faktycznych Sądu pierwszej instancji i w rezultacie błędną ocenę prawną przyjętego przezeń stanu faktycznego, co wynika ze sporządzonego uzasadnienia wyroku, a polegało na przyjęciu za własne ustaleń organów podatkowych, dotyczących daty zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dniem 1 lutego 2016 r., podczas gdy kwotą nadwyżki podatku od towarów i usług Skarb Państwa dysponował już w dacie złożenia deklaracji na ten podatek za luty 2014 r., co miało wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi strony,

25 - pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku toku postępowania mającego miejsce po wniesieniu skargi, gdzie skarżąca rozwijając jej uzasadnienie przywołała znajdujący bezpośrednie zastosowanie w sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 832/13 oraz w czasie rozprawy rozprawiono się ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w odpowiedzi na skargę podatnika, wykazując jego nietrafność w sprawie poprzez wyprowadzenie bezpośrednich dla wyniku sprawy wniosków ze stanowiska wyrażonego w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego, które w najmniejszym zakresie nie znajdowało przełożenia na stan faktyczny przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji nie powinno stanowić wytycznych postępowania organu podatkowego,

26 Ponadto strona skarżąca wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

27 3) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na stwierdzeniu iż:

28 - w przypadku zadeklarowania do przeniesienia na przyszłe okresy rozliczeniowe wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT oraz następczym postanowieniu o zwrocie tej nadwyżki na rachunek bankowy, kwota nadwyżki tego podatku znajdowała się w dyspozycji Skarbu Państwa dopiero po skorygowaniu deklaracji przez wykazanie nadwyżki podatku do zwrotu, w sytuacji gdy Skarb Państwa dysponował nadwyżką uiszczonego podatku już w czasie złożenia przez podatnika deklaracji za ten okres rozliczeniowy, w której wykazano przecież nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a co więcej postanowiono o pozostawieniu tej nadwyżki w dysponowaniu Skarbu Państwa, poprzez jej przeniesienie na kolejny okres rozliczeniowy,

29 - stwierdzeniu, że wykazanie w podatku VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe stanowi skorzystanie podatnika z konstrukcji systemu VAT, z uzasadnieniem, które nakazuje błędnie wnioskować, iż rozporządzenie podatnika o zwrocie nadwyżki takim elementem konstrukcyjnym systemu VAT nie jest, co doprowadziło do bezpodstawnego rozróżnienia tych rozporządzeń podatnika w przypadku wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zakresie dysponowania Skarbu Państwa wykazywaną nadwyżką, podczas gdy Skarb Państwa dysponuje nadwyżką tego podatku niezależnie od rozporządzenia podatnika, które odnosi się wyłącznie do sposobu dysponowania tą nadwyżką przez Skarb Państwa,

30 - rozporządzenie podatnika o przeniesieniu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT nie stanowi o dysponowaniu nadpłaconą kwotą podatku przez Skarb Państwa, podczas gdy w istocie rozporządzenie to ma na celu wskazanie organowi podatkowemu sposobu dyspozycji nadpłaconego podatku przez jej przeniesienie na kolejne okresy rozliczeniowe, a nie zwrot na rachunek bankowy,

31 - wyprowadzenie z treści naruszonego przepisu nieuprawnionego twierdzenia o podstawie i uprawnieniu w dysponowaniu kwotą nadpłaconego podatku VAT do czasu zrealizowania przez podatnika prawa do rozliczenia podatku poprzez wykazanie zwrotu, podczas gdy w świetle naruszonego przepisu podstawa i uprawnienie organu podatkowego w dysponowaniu nadpłaconą kwotą podatku powstaje zarówno w przypadku rozporządzenia podatnika o jej przeniesieniu na kolejny okres rozliczeniowy, jak w przypadku postanowienia o jej zwrocie na rachunek bankowy, zatem okoliczność uprawnionego dysponowania przez Skarb Państwa nadpłaconą kwotą podatku nie jest prawnie relewantna z punktu widzenia zastosowania zasady proporcjonalności,

32 4) art. 53 § 1 i § 2 oraz § 5 O.p. w związku z art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pozostające w sprzeczności ze wspólnotową zasadą proporcjonalności nałożenie na podatnika sankcji w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji istnienia wcześniej wykazanej i nie skonsumowanej w dacie ujawnienia powyższej zaległości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT, przez co późniejsze ujawnienie zaległości w zobowiązaniu w podatku dochodowym nie spowodowało wystąpienia uszczerbku w majątku Skarbu Państwa, który dysponował już wówczas pokrywającą ujawnioną zaległość nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT. Zasadę proporcjonalności naruszono również przez bezpodstawne stwierdzenie możliwości niezastosowania tej zasady w przypadku zaliczania nadpłaconego podatku VAT na zaległości w innych podatkach, w sytuacji w której dyrektywa 112 takiego ograniczenia nie przewiduje,

33 5) art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 oraz z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i niewłaściwe zastosowanie:

34 - przejawiające się w stwierdzeniu, iż zaliczenie nadpłaconego podatku VAT na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych powinno nastąpić w dacie złożenia przez podatnika korekty deklaracji wykazującej podatek do zwrotu, a nie już z dniem złożenia deklaracji wskazującej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, w której podatnik wykazał niezmienioną już później wysokość nadpłaconego podatku, a skorygowaniu podlegał jedynie sposób rozdysponowania tej kwoty pozostającej już wówczas w budżecie Skarbu Państwa,

35 - poprzez nieznane Ordynacji podatkowej rozróżnienie sytuacji podatkowej podatnika w procesie zaliczenia nadpłaty podatku na zaległość podatkową w rożnych podatkach, podczas gdy ustawodawca podatkowy przewidział uniwersalne zasady zaliczenia nadpłaty podatku na zaległości niezależnie od tego, w których podatkach występują,

36 - bezpodstawne odwołanie się do treści art. 76b § 1 O.p. w ustaleniu momentu rozpoczęcia dysponowania przez Skarb Państwa kwotą nadpłaconego podatku VAT, które doprowadziło do nieprawdziwego stwierdzenia, iż Skarb Państwa dysponował nadpłaconym podatkiem VAT dopiero z dniem korekty deklaracji podatkowej, kiedy to miał nastąpić nowy stan rozliczenia tego podatku, podczas gdy skorygowaniem deklaracji VAT nie nastąpiło nowe rozliczenie podatku VAT, a jedynie doszło do zmiany dyspozycji względem wykazanej już w deklaracji kwoty nadpłaconego podatku, w konsekwencji stwierdzenia zaległości w innym podatku, przez co aktualność straciło pierwotne rozporządzenie nadwyżką nadpłaconego podatku przez jej przeniesienie na kolejne okresy rozliczeniowe w zadeklarowanej pierwotnie wysokości,

37 6) § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm., dalej - "rozporządzenie"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące naliczeniem odsetek za zwłokę od zaliczanej zaległości podatkowej do dnia 1.02.2016 r., co uzasadnia uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia.

38 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

39 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

40 Skarga kasacyjna nie była uzasadniona.

41 Poprzez sformułowane zarzuty, Stowarzyszenie podważą ocenę Sądu pierwszej instancji i pośrednio organów podatkowych, co do sposobu zaliczenia w tej sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r., na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., a mianowicie z dniem złożenia deklaracji korygującej VAT-7 za ten miesiąc, wykazującej kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającą zaliczeniu. W związku z tym Stowarzyszenie nie zgadza się także z oceną, że zasadnie naliczone zostały odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej.

42 Przede wszystkim nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 O.p. Z przepisu art. 76b § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że zaliczenie zwrotu podatku, a więc – zgodnie z art. 2 pkt 7 O.p. – także zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.

43 W świetle powyższego niezasadne są twierdzenia skarżącego Stowarzyszenia, jakoby wskazane przepisy dawały podstawę do stanowiska, że zaliczenie możliwe jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, w której nadwyżka ta nie została przez podatnika zadysponowana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Jak to wynika z przywołanych przepisów, przedmiotem zaliczenia może być (w interesującym aspekcie) kwota zwrotu podatku, nie zaś sama nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Dopóki więc kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (kwota podatku naliczonego) nie przybierze postaci kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, dopóty brak jest możliwości zaliczenia na poczet zaległości podatkowej. Samo zaś zaliczenie następuje z chwilą ujawnienia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a mianowicie z dniem złożenia deklaracji lub deklaracji korygującej wykazującej zwrot podatku.

44 Nieprawidłowe jest przy tym przekonanie skarżącej strony, że zwrot podatku, o którym mowa w art. 76b § 1 O.p., nie dotyczy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, o którym mowa w przepisach o podatku od towarów i usług, albowiem zapatrywanie to pozostaje w oczywistej sprzeczności z brzmieniem art. 3 pkt 7 u.p.t.u. ("ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego"). Ustawa o podatku od towarów i usług nie używa terminów "zwrot podatku naliczonego", bądź "zwrot różnicy podatku" dla określenia kwoty nadwyżki przenoszonej przez podatnika do wykorzystania w następnych okresach. W szczególności wskazać należy przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Widać stąd, że normodawca rozróżnia kwotę zwrotu różnicy podatku (kwotę zwrotu podatku) oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1.

45 Zasadnie skarżąca strona zwraca uwagę na formalnoprawny charakter postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku (nadpłaty) na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Taki charakter rzeczonego postanowienia potwierdzony został przez skład 7. sędziów NSA w uchwale z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 9/16. Wskazano tam, że zaliczenie zwrotu podatku na zobowiązania podatkowe podatnika jest czynnością materialnotechniczną w zakresie poboru podatku, a wydanie stosownego postanowienia - warunkiem formalnym tego zaliczenia. Wydając ww. postanowienie organ podatkowy stwierdza, że na dzień dokonania poboru z określonej kwoty nadpłaty (zwrotu) podatku i jej zaliczenia na poczet określonych zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych, dochodzi do ich wygaśnięcia. Skład 7. sędziów stwierdził ponadto, że "w przypadku zaliczenia z urzędu nadpłaty (zwrotu) podatku na poczet zaległości podatkowych (odsetek) i bieżących zobowiązań uprawnionego przyjmuje się fikcję prawną takiego zaliczenia z mocy prawa w ściśle określonym w Ordynacji podatkowej momencie (por. art. 76a § 2 i art. 76b O.p.)".

46 Odnosząc powyższe stwierdzenia do niniejszej sprawy, należy ponownie zaakcentować, że skoro w art. 76b § 1 zd. 2 O.p. mowa jest o zaliczeniu zwrotu podatku z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji, to contra legem pozostaje stanowisko Stowarzyszenia, że zaliczenie dokonywa się z dniem złożenia deklaracji wykazującej kwotę różnicy podatku naliczonego przenoszoną na następne okresy rozliczeniowe.

47 Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

48 Z przywołanego unormowania wynika, że podatnik ma swobodę w zakresie sposobu zadysponowania kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazaną w deklaracji podatkowej – może zażądać zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy, bądź przenieść nadwyżkę na następne okresy rozliczeniowe. W tym drugim przypadku, jak to zapisano w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przeniesiona nadwyżka obniża podatek należny w tych następnych okresach.

49 Nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji błędnie rozumiał przywołane unormowanie, albowiem wywiódł z niego przede wszystkim to co przed chwilą stwierdzono, iż podatnik dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji odnotowania nadwyżki podatku naliczonego, może nadwyżkę tę zadeklarować do zwrotu na rachunek bankowy, bądź też zaliczyć ją na przyszłe okresy, co niewątpliwie należało rozumieć jako możliwość obniżenia o tę nadwyżkę podatku należnego w następnych okresach.

50 Nie było również błędne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wskazujące na zróżnicowanie sytuacji, w której podatnik wykazuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy oraz dysponuje nadwyżką do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z punktu widzenia przepisów o zaliczeniu zwrotu podatku, tego rodzaju zróżnicowanie jest jak najbardziej zasadne, co wcześniej już wywiedziono (brak podstaw do utożsamiania pojęć "zwrot podatku" i "różnica podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1").

51 Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 53 § 1 i § 2 oraz § 5 O.p. w związku z art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP. W ramach tego zarzutu skarżące Stowarzyszenie twierdzi, że w sprawie podatkowej doszło do naruszenia zasady proporcjonalności poprzez przesądzenie zaskarżonym postanowieniem o dacie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dniem 1 lutego 2016 r., co spowodowało nałożenie sankcji w postaci odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji istnienia wcześniej wykazanej i nieskonsumowanej w dacie ujawnienia powyższej zaległości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem strony, w zaistniałej sytuacji nie doszło do powstania uszczerbku w majątku Skarbu Państwa uzasadniającego naliczenie odsetek od zaległości podatkowej, której zaspokojenie nastąpiło ze środków podatnika znajdujących się już w budżecie i rozdysponowanych jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

52 Przede wszystkim odnotować trzeba, źe część powołanych przez stronę przepisów w ramach omawianego zarzutu, nie jest adekwatna do wyartykułowanej treści naruszenia prawa.

53 Wskazany przez Stowarzyszenie przepis art. 53 § 1 O.p. stanowi, iż od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei § 2 art. 53 O.p., przytoczoną obok zasadę nakazuje stosować również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Natomiast powołany przez stronę § 5 art. 53 O.p. wskazuje datę początkową naliczenia odsetek w przypadku obowiązku zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku, które uprzednio – na skutek nieprawidłowego wykazania w deklaracji – zostały przekazane podatnikowi lub zaliczone na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Powiązany z tymi przepisami art. 273 akapit 1 dyrektywy 112 stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Z kolei naruszony, zdaniem Spółki, przepis Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2).

54 Otóż uznając za niezgodne z zasadą proporcjonalności, przyjęcie w zaskarżonym postanowieniu zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na dzień 1 lutego 2016 r., czyli z dniem złożenia deklaracji korygującej VAT-7 za luty 2014 r., strona – w ramach omawianego zarzutu – nie powołała art. 76b § 1 O.p. stanowiącego podstawę zaliczenia. Z kolei odsetki, jakimi Stowarzyszenie zostało obarczone, naliczone zostały od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych i konieczności ich zapłaty trudno utożsamiać z obowiązkami, jakie państwo członkowskie może nałożyć dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, do czego generalnie państwo to jest umocowane na podstawie - powołanego przez stronę - art. 273 akapit 1 dyrektywy 112.

55 Zauważa się w literaturze, że zasada proporcjonalności dopiero od 1996 r. uznana została w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za samodzielny element składowy zasady państwa prawnego oraz za element pojęcia sprawiedliwości społecznej (Krzysztof Wojtyczek, Granice ingerencji ustawodawczej w sferę prawa człowieka w Konstytucji RP, Kraków 1999, s. 140).

56 Zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie zdefiniowana. W tradycyjnym ujęciu na treść zasady proporcjonalności składają się trzy wymogi. Pierwszy określany jest w literaturze przedmiotu jako wymóg przydatności (odpowiedniości) środka do celu. Zgodnie z tym nakazem środki ograniczające prawa i wolności jednostki muszą być skuteczne, czyli rzeczywiście przydatne w realizacji wybranego przez ustawodawcę celu. Drugi wymóg zwany jest wymogiem konieczności (wymagalności) i oznacza obowiązek zastosowania ograniczenia najmniejszego, które zarazem musi być wystarczające dla osiągnięcia zamierzonego celu. Wymóg trzeci, określany także jako zakaz nadmiernej ingerencji, stanowi zasadę proporcjonalności sensu stricto. W świetle tego nakazu konieczne jest zachowanie proporcjonalności ograniczenia w relacji do celu danej regulacji prawnej (Michalina Aleksandra Duda, Wpływ zasady proporcjonalności na proces kształtowania powszechnego obowiązku podatkowego, (w:) Konstytucyjne uwarunkowania tworzenia i stosowania prawa finansowego i podatkowego, Białystok 2010, s. 440).

57 W kontekście obciążenia odsetkami od zaległości podatkowej, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęło się oceniać naruszenie zasady proporcjonalności poprzez badanie, czy naliczenie odsetek dotyczy sytuacji, w której Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku majątkowego, dysponując określonymi środkami należącymi do podatnika (przykładowo wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 208/13).

58 Odnosząc powyższe do przedmiotowego przypadku, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę za prawidłową uznaje ocenę Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach tej sprawy nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. Uznać bowiem należało, że w okresie przed złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., Skarb Państwa nie dysponował środkami należącymi do podatnika, które kompensowałyby uszczerbek związany z brakiem wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Jak zarzuca Stowarzyszenie, owymi środkami miała być kwota nadwyżki podatku naliczonego wykazana w pierwotnej deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., złożonej w dniu 24 marca 2014 r. Jednakże, jak wynika z niepodważonych ustaleń faktycznych, wykazana tam kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 30.000 zł została Stowarzyszeniu przekazana na rachunek bankowy, zaś pozostała część nadwyżki została przez podatnika zadysponowana do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Według brzmienia art. 87 ust. 1 u.p.t.u., podatnik ma prawo o nadwyżkę podatku naliczonego pomniejszyć podatek należny w następnych okresach. W sytuacji, w której Stowarzyszenie w ustawowo określonym celu, przeniosło nadwyżkę podatku naliczonego do rozliczenia w kolejnych okresach, nie można przyjmować, że nadwyżką tą dysponował Skarb Państwa. Stała się ona elementem innych rozliczeń (za dalszy okres bądź okresy), z uwzględnieniem wyników działalności gospodarczej podatnika i wynikającego z tego obowiązku podatkowego. Dopiero z chwilą wiążącego określenia w deklaracji podatkowej za przedmiotowy okres, nowej – podwyższonej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, to jest w korekcie deklaracji za luty 2014 r. (złożonej w dniu 1 lutego 2016 r.), Skarb Państwa stał się dysponentem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w zakresie przenoszącym uprzednio zrealizowany zwrot na rachunek bankowy podatnika.

59 Odnotować należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajmowano już stanowisko wskazujące, że nie dochodzi do naruszenia zasady proporcjonalności w sytuacji, w której podatnik obciążony zostaje odsetkami od zaległości podatkowej trwającej w okresie, w którym w podatku od towarów wykazał nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wyroki z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 207/13 oraz sygn. akt I FSK 208/13). Przy tym, w przywołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, iż dopiero od dnia złożenia przez podatnika deklaracji wykazującej zwrot nadwyżki podatku naliczonego, Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu.

60 Aprobując przywołane powyżej stanowisko orzecznicze nie można było jednocześnie podzielić stanowiska przeciwnego, zawartego w wyroku z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1195/10, do którego odwoływało się skarżące Stowarzyszenie. Z kolei wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 832/13, również powołany przez stronę skarżącą, dotyczył innego stanu faktycznego, aniżeli zaistniały w niniejszej sprawie. W orzeczeniu tym powołano się co prawda na zasadę proporcjonalności, lecz równocześnie wyrażono pogląd, że podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych w sytuacji, gdy w rozliczeniu za jeden miesiąc dokona zawyżenia nadwyżki podatku od towarów i usług, a w rozliczeniu za inny miesiąc dokona (w identycznej wysokości) zawyżenia zobowiązania podatkowego. Ponadto w orzeczeniu tym NSA ograniczył stosowanie zasady proporcjonalności tylko do okresu czasu, w którym nie było uszczerbku majątkowego po stronie Skarbu Państwa, to jest czasu pomiędzy złożeniem deklaracji zawierającej korektę a otrzymaniem zwrotu podatku na skutek tej korekty.

61 Nie był uzasadniony zarzut naruszenia § 4 ust. 1 rozporządzenia, który w punktach od 1 do 7 zawiera wyliczenie zdarzeń, jakich zaistnienie wyznacza końcowy moment naliczenia odsetek za zwłokę. Brak sprecyzowania w skardze kasacyjnej, który konkretnie przepis – z podaniem odpowiedniego punktu – został naruszony, wyklucza możliwość ustosunkowania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zgłoszonego zarzutu, albowiem Sąd ten nie posiada kompetencji doprecyzowywania wskazanych przez kasatora naruszeń prawa.

62 Ponieważ podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to nie można było również podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a.

63 Nieusprawiedliwiony był również zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia należycie ocenił zaskarżone postanowienie, uznając że w sprawie nie doszło do mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa procesowego, ani naruszeń prawa materialnego. Sąd ten odniósł się w stopniu wystarczającym do istoty sprawy, wyjaśniając jakie zajmuje stanowisko w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionym stanie faktycznym sprawy. Tym samym spełnione zostały wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Natomiast okoliczność, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się szerzej do wskazanego przez stronę skarżącą prejudykatu (wyroku NSA w sprawie I FSK 832/13), nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy także z tego względu, iż – jak to powyżej wyjaśniono – orzeczenie to zapadło w innych okolicznościach faktycznych. Ponadto, nawiązując do uzasadnienia omawianego zarzutu, przypomnieć należy stanowisko wielokrotnie wypowiadane w orzecznictwie, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można zwalczać dokonanych w sprawie administracyjnej ustaleń faktycznych (m.in. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1218/17).

64 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stowarzyszenie powiązało z naruszeniem art. 133 § 1 tej ustawy. Tymczasem wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy, czego w niniejszym przypadku nie można było stwierdzić.

65 Mając powyższe rozważania na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, oddalił ją na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.