Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r., I FSK 815/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r., I FSK 815/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1622/15 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2015 r. nr ITPP1/4512-362/15/KM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy Miejskiej S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1622/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Gminy Miejskiej S. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 29 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe, oddalił skargę w pozostałej części i zasądził zwrot kosztów postępowania.

4 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wniosek Gminy o wydanie interpretacji dotyczył opodatkowania VAT odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze spółką gminną (pytanie 1), a także możliwości dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową i remontami infrastruktury oraz sposobu dokonania tej korekty w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury, która została już oddana do użytkowania (pytania 2-6). W zakresie pierwszego z pytań stanowisko Gminy (zgodnie z którym dzierżawa podlegała opodatkowaniu VAT) zostało uznane za prawidłowe, w pozostałym – za nieprawidłowe.

5 Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczą kwestię sporną w sprawie stanowi uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę oraz remonty infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zdaniem Gminy będzie ona uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W zakresie wydatków na remonty Gmina uznała, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, zrealizowane w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dotyczące tych wydatków. Organ stwierdził natomiast, że Gmina realizowała inwestycję z zamiarem wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnego udostępnienia spółce gminnej), a zatem nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsze wykorzystanie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT (zawarcie umowy dzierżawy) nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przekazanie infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112). Zdaniem organu przepisy art. 91 u.p.t.u. nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Skoro po oddaniu infrastruktury do użytkowania nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., według organu oznacza to, że już na etapie budowy tej infrastruktury Gmina wyłączyła ją poza regulacje ustawy o podatku od towarów i usług. Późniejsze włączenie efektów inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie infrastruktury do czynności opodatkowanych nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty. Zdaniem organu to samo dotyczy wydatków na remonty infrastruktury w latach 2011-2012, w związku z jej odpłatnym udostępnieniem na podstawie umowy dzierżawy zawartej w 2013 r.

6 1.3. Odnosząc się do spornych zagadnień sąd pierwszej instancji przede wszystkim dokonał analizy art. 15 u.p.t.u. i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego statusu organów władzy publicznej jako podatników VAT, a także wskazał na treść art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz 594 ze zm., dalej: u.s.g.), zgodnie z którym gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w ustawie. W ocenie sądu oznacza to, że Gmina, wykonując zadania użyteczności publicznej (a należy do nich zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków – art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

7 Według sądu nie można podzielić stanowiska organu o braku działania Gminy w charakterze podatnika VAT przy nabywaniu towarów i usług do realizacji budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca dał jednostkom samorządowym możliwość realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie tej realizacji innym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, że określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez inne jednostki organizacyjne. Sposób wykorzystania realizowanych inwestycji nie decyduje więc o tym, czy nabycie towarów i usług dla ich realizacji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy poza nią.

8 Sąd nie zgodził się z organem co do tego, że Gmina miała zamiar wykorzystania inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zdaniem sądu z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, by Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. W takiej sytuacji sąd za zasadne uznał przyjęcie, że nabycie towarów i usług nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

9 1.4. Przechodząc do analizy możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego sąd odwołał się do art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1-2 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, wskazując, że konieczny dla przyznania prawa do odliczenia związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy usługi (finalnego i rzeczywistego ich przeznaczenia) faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub je uzasadniając. Sąd zaznaczył, że dla takich właśnie przypadków została przewidziana instytucja korekty. Początkowe przeznaczenie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla takich przypadków została przewidziana regulacja art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Na poparcie swojego stanowiska sąd pierwszej instancji odwołał się również do zasady neutralności i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, zwłaszcza wyroku w sprawie C-184/04 i postanowienia w sprawie C-500/13. Zdaniem sądu istotne są również przepisy art. 167 i art. 187 Dyrektywy 112. Pierwszy z nich, odnoszący się do momentu wymagalności podatku podlegającego odliczeniu, wskazuje najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia, nie ograniczając go jednak jedynie do tego najwcześniejszego momentu. Dokonywanie odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112.

10 W świetle przedstawionych przez siebie rozważań sąd uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym w sytuacji rozpoczęcia świadczenia odpłatnych usług dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w 2013 r., a także planowanym zawarciem umowy dzierżawy co do innych odcinków tej infrastruktury w 2015 r., przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (nieodpłatne udostępnienie) Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury z uwagi na to, że Gmina nie nabywa prawa do odliczenia takiego podatku. Według sądu stanowisko organu nie uwzględnia zasady neutralności VAT i jednocześnie narusza art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że sądy administracyjne w sprawach, w których sporne są kwestie uregulowane w art. 91 u.p.t.u., nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających temu podatkowi. Wątpliwości rozstrzygane przez sądy dotyczą nie zakresu prawa do dokonania korekty, lecz możliwości jej rozciągnięcia w czasie.

11 1.5. Sąd zaznaczył, że przedstawione stanowisko nie dotyczy wydatków poniesionych przez Gminę na remonty infrastruktury w latach 2011-2012. Ze stanu faktycznego wynika, że inwestycje te nie miały charakteru ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, co wyklucza możliwość dokonania odliczenia w drodze korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. Natomiast w okresie poniesienia wydatków na remont (lata 2011-2012) infrastruktury wybudowanej w latach 2009-2011 wydatki te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, co uniemożliwia korektę na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w których Gmina otrzymała faktury dotyczące wykonanych usług remontowych.

12 1.6. Zobowiązując organ do dokonania ponownej oceny stanowiska Gminy zaprezentowanego we wniosku, przy uwzględnieniu argumentacji wyrażonej w wyroku, sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W pozostałej części, dotyczącej uznania za prawidłowe stanowiska w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

13 2. Skarga kasacyjna

14 2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

15 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

16 1) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 i w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących budowie w latach 2009-2011 infrastruktury kanalizacji sanitarnej, skutkiem czego Gmina ma prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją tych inwestycji mimo braku związku zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi,

17 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

18 - art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej stawki podatku od towarów i usług i oddalenie skargi w pozostałym zakresie, mimo że art. 146 § 1 p.p.s.a. nie daje formalnych podstaw do wydania przez sąd takiego rozstrzygnięcia,

19 - art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez powołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawy prawnej orzeczenia w części uchylającej zaskarżoną interpretację art. 146 § 1 p.p.s.a., który to przepis nie uprawnia sądu do wydania takiego rozstrzygnięcia, i w konsekwencji uchylenie w części wydanej interpretacji, mimo że organ, kierując się dyspozycją art. 14c § 1-2 o.p. dokonał w sposób prawidłowy kompleksowej oceny stanowiska wnioskodawcy.

20 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

21 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

22 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

23 4.1. Postanowieniem z dnia 13 lutego 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości sprawy C-140/17.

24 4.2. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 5. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

27 6. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

28 Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

29 7. Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że w badanej skardze kasacyjnej organ podatkowy nie odniósł się w sposób merytoryczny do kwestii dotyczących opodatkowania odpłatnego udostępnienia przez Gminę infrastruktury spółce gminnej, jak również do wywodu sądu pierwszej instancji co do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków poniesionych na remonty infrastruktury. Stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie, jako niezakwestionowane w drodze prawidłowo skonstruowanych i uzasadnionych podstaw kasacyjnych, nie może obecnie zostać podważone.

30 8. Powodem, dla którego organ podatkowy skarży również część wyroku dla siebie w istocie korzystną, tj. oddalającą w części skargę Gminy, jest przekonanie, że w przypadku interpretacji indywidualnych sąd administracyjny nie może uwzględnić skargi częściowo i uznać, że część zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odpowiada prawu, podczas gdy pozostała część jest z prawem zgodna. Kwestii tej dotyczą oba zarzuty proceduralne, koncentrujące się wokół art. 146 § 1 p.p.s.a.

31 Dla rozstrzygnięcia podniesionych przez organ wątpliwości należy przede wszystkim zauważyć, że treść art. 146 § 1 p.p.s.a. przywołana w badanym środku zaskarżenia nie odpowiada brzmieniu przepisu obowiązującemu w stanie faktycznym sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podkreśla, że ustawodawca nie przewidział możliwości uchylenia interpretacji indywidualnej jedynie w części, taka możliwość została ustanowiona "jedynie w odniesieniu do rozstrzygnięć wydawanych w formie decyzji i postanowień, co znajduje wyraźne odzwierciedlenie w treści art. 145 § 1 pkt 1 [p.p.s.a.]". Istotnie, zgodnie z brzmieniem zacytowanym w skardze kasacyjnej, art. 146 § 1 p.p.s.a. stanowił, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis tej treści obowiązywał od dnia 1 lipca 2007 r. do dnia 14 sierpnia 2015 r. Zmiana przepisu od dnia 15 sierpnia 2015 r. – w relewantnym dla sprawy zakresie – polegała na dodaniu do art. 146 § 1 p.p.s.a. drugiego zdania: "Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio." Wskazana treść przepisu obowiązywała w toku całego postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się w niniejszej sprawie (skarga została wniesiona w dniu 25 września 2015 r., a więc po dniu 15 sierpnia 2015 r.). Nawet gdyby było inaczej, ustawodawca w art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658) przewidział zastosowanie tej zmiany art. 146 § 1 (wprowadzonej w art. 1 pkt 39 tej ustawy zmieniającej) również do postępowań wszczętych przed dniem wejścia ustawy zmieniającej w życie. Ponieważ nie ulega wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany w grudniu 2015 r., sąd pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw do wątpienia w prawną możliwość uchylenia jedynie części zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez odpowiednie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Czyni to całość wywodu organu podatkowego w tym zakresie nietrafnym, a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. bezzasadnym.

32 9. Odnosząc się do drugiego z zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów procedury należy dodatkowo wskazać, że:

33 – samo w sobie wyrażenie określonego stanowiska przez sąd pierwszej instancji, nawet gdyby było to stanowisko nieprawidłowe merytorycznie, nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., stąd nawet błędne powołanie podstawy prawnej orzeczenia w jego uzasadnieniu nie mogłoby świadczyć o istotnym uchybieniu temu przepisowi,

34 – sąd pierwszej instancji nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń wobec formalnych aspektów zaskarżonej interpretacji indywidualnej (sąd nie zgodził się z meritum stanowiska organu), w tym zwłaszcza nie stwierdził naruszenia art. 14c § 1-2 o.p., stąd niezrozumiałe jest powoływanie się przez organ na spełnienie wymogów z tego przepisu – nie powinno budzić wątpliwości, że wyczerpujące przedstawienie i uzasadnienie stanowiska organu podatkowego w interpretacji indywidualnej nie oznacza jeszcze, że stanowisko to jest prawidłowe merytorycznie,

35 – "podział" rozstrzygnięcia sądowego w sprawie odzwierciedlał stanowisko organu, który w zakresie jednego z pytań Gminy uznał jej stanowisko za prawidłowe (w tej części skarga została oddalona), w odniesieniu do pozostałych pytań za nieprawidłowe (w tej części skarga została uwzględniona) – niezrozumiałe jest w tym kontekście odwoływanie się w skardze kasacyjnej do wynikającego z art. 14c § 1-2 o.p. "obowiązku kompleksowej oceny stanowiska wnioskodawcy", skoro już organ podatkowy uznał, że brak jest nierozerwalnego związku między wszystkimi zagadnieniami podniesionymi we wniosku o wydanie interpretacji, co umożliwiało dokonanie ich odmiennej oceny.

36 Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 14c § 1-2 o.p.

37 10. Główną kwestią sporną w sprawie jest prawo Gminy do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego uiszczonego w cenie nabycia towarów i usług przeznaczonych na realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które to dobra inwestycyjne pierwotnie przekazane zostały do nieodpłatnego używania spółce gminnej, co w późniejszym okresie uległo zmianie na udostępnienie odpłatne (w drodze umowy dzierżawy). Przed przejściem do analizy tego zagadnienia warto jeszcze raz przypomnieć, że poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na remont infrastruktury – kwestia ta nie została podniesiona w skardze kasacyjnej, więc stanowisko sądu pierwszej instancji w jej zakresie nie może zostać obecnie podważone.

38 Natomiast stanowisko sądu pierwszej instancji co do wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 i 7 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w odniesieniu do możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia zakupionych w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnienie infrastruktury spółce gminnej) na czynności podlegające VAT (odpłatne udostępnienie infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy) jest prawidłowe i zgodne z prawem.

39 Na ocenę taką decydujący wpływ ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lipca 2018 r., C-140/17. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że art. 167, 168 i 184 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik winien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

40 Powyższa konkluzja została poprzedzona rozważaniami, w efekcie których określone zostały przez Trybunał pewne kryteria oceny tego, czy w chwili nabycia dobra dany podmiot działał w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Trybunału należą do nich m. in. charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 Dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

41 W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 17 października 2018 r., I FSK 972/15), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

42 Warto również przywołać stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r., I FSK 294/15, wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych rozważań i wskazówek Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. inwestycji w postaci infrastruktury wodnokanalizacyjnej, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

43 Stanowisko to znalazło potwierdzenie w szeregu kolejnych wyroków NSA (np. Z dnia 4 grudnia 2019 r., I FSK 1525/17; z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 2003/16; z dnia 30 stycznia 2019 r., I FSK 1538/16; z dnia 21 lutego 2019 r., I FSK 527/15; z dnia 3 września 2019 r., I FSK 1504/15; z dnia 12 września 2019 r. I FSK 1786/15 i I FSK 1787/15).

44 Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSK 294/15 i I FSK 972/15 wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 167, art. 187 ust. 1 i ust. 2, art. 189 Dyrektywy 112).

45 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach poglądy.

46 Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że dla rozstrzygnięcia spornej kwestii znaczenie ma okoliczność, czy Gmina, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-140/17, a zatem biorąc pod uwagę charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

47 Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, zdaniem Gminy dające jej prawo do odliczenia, to – jak wskazał NSA w wyroku I FSK 294/15 – charakter dobra, jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna, przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika 1, o którym mowa w art. 13 akapit 3 Dyrektywy 112, w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw).

48 Na korzyść przyznania Gminie przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania (wg treści wniosku miało to miejsce w latach 2009-2011 i w 2013 r. w odniesieniu do różnych części infrastruktury) a podjęciem zamiaru jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej (grudzień 2013 r. w odniesieniu do "starszej" części infrastruktury, 2015 r. - w odniesieniu do "nowszej" części). Oznacza to, że zamiar zmiany sposobu wykorzystywania dobra inwestycyjnego przez Gminę został podjęty przed upływem 4 lat od rozpoczęcia wykorzystywania nieruchomości przez spółkę gminną, po jej nieodpłatnym przekazaniu. Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

49 We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała nadto na swój status jako czynnego podatnika VAT.

50 Warto dodatkowo wskazać, że argumentacja organu podatkowego opiera się przede wszystkim na stwierdzeniu, że jeśli po wybudowaniu infrastruktura wodno-kanalizacyjna była nieodpłatnie udostępniona, to oznacza to, że Gmina wyłączyła realizowaną przez siebie inwestycję "całkowicie z systemu podatku VAT". Z rozważań Trybunału Sprawiedliwości przedstawionych w wyroku C-140/17 wynika wyraźnie, że konstatacja taka jest nieuprawniona.

51 Nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę infrastruktury, co stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., Gmina działała zatem w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. Tym samym przysługuje jej wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny dotyczył sytuacji, w której Gmina prawa do odliczenia podatku naliczonego jeszcze nie zrealizowała, to należało uznać, że w takiej sytuacji mogła z prawa tego skorzystać w drodze stosownej korekty.

52 Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. należy w takiej sytuacji uznać za bezpodstawny.

53 11. Ponieważ podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

54 -----------------------

55 13