Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2012 r., I FSK 805/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2012 r., I FSK 805/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. H. E. "E.-P." Sp. z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1783/10 w sprawie ze skargi U. H. E. "E.-P." Sp. z o. o. w C. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. H. E. "E.-P." Sp. z o.o. w C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3 Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1783/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę U.H. E. "E." Sp. z o. o. w C. (zwanej dalej w skrócie "Spółką") na interpretację Ministra Finansów z dnia 19 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

5 Wnioskiem z 17 grudnia 2009 r., uzupełnionym pismem z 5 marca 2010 r., pełnomocnik Spółki zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie "U.p.t.u."), stawiając pytanie: "W jaki sposób należy udokumentować otrzymane od kontrahenta premie pieniężne za osiągniecie określonych umową obrotów kwartalnych?"

6 Zdaniem podatnika otrzymane przez niego jako przedsiębiorcę premie pieniężne, które zostaną określone w umowie o współpracy handlowej z kontrahentem nie są zapłatą za świadczone usługi na rzecz kontrahentów i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Premia pieniężna zależy od wielkości obrotów kwartalnych osiągniętych przez wnioskodawcę, a jej wartość będzie uzależniona od wysokości zrealizowanych kwartalnie obrotów. Innymi słowy zostaną ustalone progi obrotów kwartalnych, których zrealizowanie spowoduje powstanie roszczenia o zapłatę premii pieniężnej określonej procentowo od wypracowanego przez wnioskodawcę obrotu. Zatem jedynym warunkiem uzyskania premii będzie realizacja określonego wartościowo progu zakupów. Im wyższa wartość zakupów tym wyższa premia (wyższy procent). Premia nie będzie powiązana z konkretnymi dostawami, gdyż będzie rozliczana kwartalnie. Spółka wskazała, że ponieważ premia nie jest zapłatą za wykonanie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 U.p.t.u. w związku z tym nie powstaje obowiązek wystawienia faktury VAT tytułem otrzymania wskazanej premii pieniężnej. Nie będzie miał zastosowania również art. 29 ust. 4 U.p.t.u., który wskazuje przesłanki zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu ustawy o cenach oraz zwróconych kwot dotacji i subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i ust. 4b wymaga wystawienia faktury korygującej. Podkreślono, że premia pieniężna nie ma wpływu na obniżenie ceny sprzedawanego towaru, nie może być uznana zatem za rabat i powinna być udokumentowana notą księgową.

7 W wydanej w dniu 19 marca 2010 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

8 W dniu 9 czerwca 2010 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie art. 29 ust. 4 U.p.t.u. i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy przez przyjęcie, że premie pieniężne są związane z konkretnymi fakturami i stanowią rabat. W uzasadnieniu wskazano na ugruntowane piśmiennictwo, które wypłacane premie uznaje za obojętne dla podatku VAT, ale podlegające zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Wskazano również na uzasadnienie wyroku NSA z 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 799/09, gdzie Sąd orzekający uznał, że premia pieniężna sprzedawcy jest dodatkowym wynagrodzeniem za osiągnięte przez nabywcę wielkości zakupów, a nie za jakieś dodatkowe świadczenia na rzecz sprzedawcy i dlatego wystarczające jest jej udokumentowanie powszechnie stosowanym dokumentem księgowym, jakim jest nota księgowa.

9 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, podkreślając, że celem otrzymanej przez podatnika przedmiotowej premii pieniężnej jest obniżenie ceny jednostkowej objętych nią towarów. Obniża ona ekonomiczna wartość nabywanego przez kupującego towaru i tym samym zmniejsza wydatek nabywcy. A zatem kwotę premii należy traktować jako rabat odnoszący się proporcjonalnie do dokonanych zakupów. Organ uznał, że w istocie premia pieniężna stanowi rabat obniżający wartość dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, co pozostaje w zgodzie z realizacją zasad wynikających z Szóstej Dyrektywy sformułowanych w art. 11(A) ust. 1 lit. a (obecnie art. 73 Dyrektywy 112), art. 11 (A) ust.3 (art. 79 Dyrektywy 112), a także art. 11(C) ust. 1 (art. 90 Dyrektywy 112).

10 Odnośnie zaś stanowiska, że Spółka winna dokumentować otrzymanie premii pieniężnej notami księgowymi, organ wskazał, że brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania. Nadto organ nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że uzyskiwane premie nie są związane z konkretnymi dostawami, gdyż są one ustalane na podstawie faktur kreujących obrót w danym kwartale, co powoduje obniżenie ceny towaru w ramach dostaw objętych tymi fakturami. Jest to z góry ustalony procent od zrealizowanych obrotów, co stanowi konkretną i policzalną kwotę bez względu czy jest obliczana od jednej czy wielu faktur dokumentujących ten obrót.

11 Rozważania Sądu I instancji:

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaznaczył, że pytanie wnioskodawcy dotyczyło prawidłowego sposobu dokumentowania uzyskanej od dostawcy premii pieniężnej, która jak trafnie zauważył organ nie podlega regulacji ustawy podatkowej. Ustawa o podatku VAT, zna jedynie pojęcie rabatu, który jest dokumentowany fakturą korygującą przez wystawcę faktury pierwotnej. Nie dotyczy ta kwestia wnioskodawcy, o tyle o ile nie uzna uzyskiwanej premii pieniężnej za rabat i będzie żądał od dostawcy faktury korygującej celem jej rozliczenia księgowego.

13 Sąd I instancji następnie wskazał, że spór w istocie dotyczy charakteru otrzymywanej przez wnioskodawcę gratyfikacji finansowej, a mianowicie tego, czy otrzymuje rabat w rozumieniu ustawy o VAT, czy premię pieniężną rozliczaną w podatku dochodowym. Sąd zaznaczył przy tym, że pytanie takie nie zostało jednak wyartykułowane a tym samym organ nie miał podstaw, aby udzielić nań odpowiedzi, tym bardziej, że zapytanie dotyczyło zdarzeń przyszłych i strona nie okazała projektu umowy, której zapisy będą regulowały podstawę uzyskiwanej przez wnioskodawcę "premii finansowej". Tym samym Sąd zaznaczył, że nie może badać prawidłowości twierdzenia Spółki o uzyskiwaniu gratyfikacji w formie premii pieniężnej a nie rabatu w rozumieniu ustawy VAT. W ocenie Sądu trafnie zatem organ uznał, że otrzymana w przyszłości gratyfikacja jest premią finansową, która nie podlega zapisom ustawy VAT. Jeżeli tak to wnioskodawca nie będzie dokumentował jej otrzymania fakturą VAT lub notą księgową.

14 Skarga kasacyjna

15 Skarżąca Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie:

16 – art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), polegające na nieprawidłowej ocenie całego materiału procesowego oraz wszystkich okoliczności sprawy, w konsekwencji błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawy mamy do czynienia ze sporem odnośnie charakteru otrzymanej gratyfikacji finansowej,

17 – art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz pominięcie wyjaśnienia powyższego w uzasadnieniu , co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

18 W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania.

19 Spółka wskazała, że wbrew sugestii Sądu organ przyjął, że premie powinny być traktowane jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 U.p.t.u. Powyższe zaś oznacza, że Sąd I instancji błędnie odczytał stanowisko organu podatkowego. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że Spółka nigdy nie twierdziła, że jest jej udzielany rabat. W przedstawionym zapytaniu podkreślała, że mamy do czynienia z premią pieniężną. Tym samym nie można twierdzić, że spór dotyczył charakteru otrzymywanej gratyfikacji. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, powyższe oznacza, że Sąd I instancji nie zaprezentował spójnej i jednoznacznej argumentacji, że stanowisko wnioskodawcy zaprezentowane w zapytaniu nie jest prawidłowe.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

23 Na wstępie należy przypomnieć, że wszystkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej odnoszą się wyłącznie do naruszenia przepisów procesowych, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Oparcie skargi kasacyjnej na tej podstawie oznacza, że może zostać ona uwzględniona jedynie w przypadku, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem pomiędzy wynikiem sprawy a uchybieniem sądu powinien istnieć związek przyczynowy. Zadaniem osoby konstruującej na tej podstawie zarzuty stanowiące podstawę skargi kasacyjnej jest natomiast wskazanie jak podnoszone uchybienie przekładało się na treść wyniku sprawy. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie wyjaśniono jednak w jaki sposób zarzucane Sądowi I instancji uchybienia mogły wpłynąć na wynik sprawy.

24 Autor skargi kasacyjnej w pierwszym z podniesionych zarzutów, wskazując na naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., zarzucił Sądowi I instancji, że ten w sposób nieprawidłowy ocenił okoliczności sprawy, a w konsekwencji błędnie przyjął, że w sprawie istnieje spór odnośnie charakteru otrzymanej gratyfikacji finansowej.

25 Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wyjaśnienie: "W jaki sposób należy udokumentować otrzymane od kontrahenta premie pieniężne za osiągniecie określonych umową obrotów kwartalnych?" Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie strona wskazała, że premia pieniężna nie może być uznana za rabat i "powinna być udokumentowana notą księgową".

26 Sąd I instancji w swoich wywodach przypomniał, że organ w wydanej interpretacji udzielił odpowiedzi na tak sformułowane pytanie. Minister Finansów odnosząc się do użytego przez stronę we wniosku zwrotu "powinny być dokumentowane notą księgową" zaznaczył, że otrzymanie przez wnioskodawcę premii pieniężnych nie będzie u niego rodziło obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT, jak też nie będzie skutkowało obowiązkiem dokumentowania tej czynności dla celów podatku jakimikolwiek dokumentami. Należy w tym miejscu podkreślić, że rozstrzygnięcie organu w tym zakresie, stanowiące odpowiedź na sformułowane we wnioski pytanie nie było przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną kwestionowane.

27 Natomiast mając na uwadze zarówno argumentację prezentowaną przez organy podatkowe, jak też przez wnioskodawcę w zakresie charakteru otrzymywanej przez wnioskodawcę gratyfikacji finansowej Sąd I instancji stwierdził, że "[...] Spór w istocie dotyczy charakteru otrzymywanej przez wnioskodawcę gratyfikacji finansowej. Czy otrzymuje rabat w rozumieniu ustawy o VAT czy premię pieniężną rozliczaną w podatku dochodowym." Sąd zastrzegł jednocześnie w tym samym akapicie, że "Pytanie takie nie zostało jednak wyartykułowane, a tym samym organ nie miał podstaw, aby udzielić nań odpowiedzi, tym bardziej że zapytanie dotyczyło zdarzeń przyszłych i strona nie okazała projektu umowy, której zapisy będą regulowały podstawę uzyskiwanej przez wnioskodawcę "premii finansowej". Tym samym Sąd nie możne badać prawidłowości twierdzenia Strony skarżącej o uzyskiwaniu gratyfikacji w formie premii pieniężnej a nie rabatu w rozumieniu ustawy VAT." Powyższa konstatacja wskazywała, że Sąd nie uznał za właściwe przesądzanie, czy opisany we wniosku stan faktyczny wskazywał na otrzymanie premii pieniężnej czy rabatu. Stąd też wypowiedź ta nawiązywała również do argumentacji strony zawartej w skardze, w zakresie naruszenia art. 29 ust. 4 U.p.t.u. Nie można zatem uznać, żeby w tym zakresie mogło dojść do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

28 Co prawda w kolejnym akapicie Sąd I instancji, jak słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, wbrew stanowisku organu przedstawionego w interpretacji podatkowej, stwierdził, że "[...]Trafnie zatem organ uznał, że otrzymana w przyszłości gratyfikacja jest premią finansową, która nie podlega zapisom ustawy VAT." Niemniej jednak nie można uznać aby tego typu uchybienie mogło stanowić naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 134 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza w perspektywie udzielonej przez organ odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie co do konieczności wystawiania not księgowych.

29 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.