Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2007 r., I FSK 805/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2007 r., I FSK 805/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1121/05 w sprawie ze skargi Z. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 2 lutego 2006 r., I SA/Go 1121/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę Z. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lutego 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że w trakcie kontroli podatkowej ustalono w szczególności, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, dokumentujących zakupy związane z budowanym obiektem w miejscowości D.; są to faktury z 6 maja 2004 r., dotycząca zakupu energii elektrycznej, oraz faktury z 28 i 31 maja 2004 r. dotyczące zakupu usług dozorowania obiektu i ochrony w systemie monitoringu. Ustalono, że podatnik (wraz z małżonką) nabył w dniu 28 września 1995 r. prawo wieczystego użytkowania oraz własność budynków ośrodka wypoczynkowego we wsi D.; nabyte prawo i budynki miały być wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie podatnik uzyskał pozwolenie na budowę związane z tą nieruchomością, na mocy którego uzyskał zgodę na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego jako kontynuację budowy wg projektu zamiennego (liczba mieszkań 45). Organ podatkowy I instancji stwierdził, że zgodnie z poz. 4 zał. nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535) usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zaś zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenie podatku o podatek naliczony w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; zatem podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną. Po analizie oświadczenia podatnika z 6 czerwca 2004 r. organ uznał, że prowadził on inwestycję na podstawie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego; w złożonym oświadczeniu podał, że dokonał przeznaczenia obiektu na ośrodek konferencyjny z funkcją turystyczno-sanatoryjną, lecz nie posiada na to stosownych pozwoleń. W związku z powyższym organ uznał, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego o 2162 zł i decyzją z 25 listopada 2004 r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku za maj 2004 r. w wysokości niższej od zadeklarowanej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania podatnika i utrzymał w mocy decyzję I instancji.

4 W skardze Z. Ł. zarzucił obrazę art. 86 ust. 1 wymienionej ustawy poprzez odmowę uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług dotyczących budowy obiektu w D., mimo że realizowana inwestycja będzie służyć w przyszłości sprzedaży opodatkowanej, a także obrazę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz art. 122 Ordynacji poprzez niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego w sprawie i niezweryfikowanie informacji podatnika o planowanej zmianie przeznaczenia obiektu. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik uzyskał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a ze zgromadzonej dokumentacji nie wynika, że w przyszłości wystąpi u podatnika w przypadku tego budynku "wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe", co wiąże się z wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej. Zauważono ponadto, że organ odwoławczy dysponuje jedynie dowodami zgromadzonymi przez organ I instancji i w oparciu o ten materiał dokonuje oceny stanu faktycznego sprawy, a podatnik miał możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego w postępowaniu przed organami obu instancji, jednak nie skorzystał z tego prawa. Dlatego organy podatkowe nie mogły zweryfikować twierdzeń podatnika, gdyż brak było innych, poza zgromadzonymi, dowodów na ich poparcie.

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił, że istota zagadnienia w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do uznania obiektu znajdującego się we wsi D. za budynek mieszkalny wielorodzinny czy też za ośrodek konferencyjny z funkcją turystyczno-sanatoryjną, co skutkuje zakwalifikowaniem wydatków związanych z tym obiektem do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku od towarów i usług. Okolicznością niebudzącą sporu było uzyskanie pozwolenia i prowadzenie przez skarżącego budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, jako kontynuacji budowy wg projektu zamiennego. Sąd zauważył, że skarżący nie posiadał pozwolenia umożliwiającego mu zmianę przeznaczenia budowanego obiektu, zaś istotne odstąpienie od zatwierdzonego projektu lub innych warunków pozwolenia na budowę jest dopuszczalne jedynie po uzyskaniu decyzji o zmianie tego pozwolenia. Następnie stwierdził, że podatnik nie miał prawnej podstawy do zmiany sposobu użytkowania obiektu, który z kolei miał wpływ na rozliczenie podatków, dokonywane na zasadzie samoobliczenia przez podatnika. Podatnik, dokonując obliczenia należności podatkowych, dokonał ich na podstawie zapisów w niezakwestionowanej dokumentacji finansowej. Sąd uznał, że - wbrew twierdzeniom skarżącego - organy podatkowe prawidłowo zastosowały regulację art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; słusznie uznały, że podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Odliczenie to nie przysługuje więc podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, a w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z poz. 4 załącznika nr 4 do powołanej ustawy, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

6 W skardze kasacyjnej Z. Ł. zarzucił:

7 1) naruszenie przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, czym WSA naruszył przepisy art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

8 2) obrazę przepisów prawa procesowego poprzez błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ administracyjny II instancji w zakresie odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług dotyczących realizowanej inwestycji, czym naruszono przepis postępowania sądowego opisany w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nakładający na sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy materialnego uzasadnienia wyroku,

9 3) w świetle powyżej wskazanych naruszeń przepisów postępowania, naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

10 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przedwczesne jest dokonywanie oceny co do przyszłego zadysponowania towarem przez podatnika z punktu widzenia opodatkowania lub braku opodatkowania transakcji; również sama decyzja stwierdzająca, ze obiekt nie może służyć sprzedaży opodatkowanej, musi zostać uznana za dalece przedwczesną. Do dnia wydania decyzji nie dokonano jeszcze żadnej sprzedaży związanej z realizowanym obiektem, a dopóki taka sprzedaż nie zostanie zrealizowana, nie można, zdaniem skarżącego, wykluczyć wystąpienia jej opodatkowania przy sprzedaży; nie da się wykluczyć w związku z konstrukcją przepisów prawa podatkowego, że przyszła sprzedaż związana z realizowanym obiektem nie będzie sprzedażą opodatkowaną. Już analiza przepisu poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że nawet wówczas, gdy budynek zachowałby charakter budynku mieszkalnego, to wynajęcie znajdujących się w nim lokali na cele inne niż mieszkalne wiąże się z wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej, gdyż zgodnie z tym przepisem zwolnieniu podlegają usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

11 Zdaniem skarżącego z powyższych przepisów wynika, że podatnik już w momencie dokonywania zakupu musi określić, jakiej sprzedaży - zwolnionej czy opodatkowanej - w przyszłości będzie służył kupowany towar, a taką decyzję podatnik podejmuje oczywiście wg stanu swej wiedzy w dniu dokonywania zakupu. W niniejszej sprawie skarżący według swej ówczesnej wiedzy dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie, gdyż zdecydował o późniejszej sprzedaży opodatkowanej. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika zdaniem skarżącego, że podjął decyzję o zmianie przeznaczenia budowanego obiektu. Obecnie, zgodnie z wolą podatnika, obiekt po zakończeniu będzie służył celom kongresowo-konferencyjnym, pełniąc również funkcję sanatoryjno-turystyczną; podatnik w trakcie postępowania złożył oświadczenie o obecnym przeznaczeniu obiektu, podając jako powód zmiany przeznaczenia całkowity brak zainteresowania potencjalnych klientów zakupem apartamentów w budowanym obiekcie. Zdaniem skarżącego brak jest podstaw, by kwestionować prawdziwość tego oświadczenia, gdyż istotnie nie udało się, mimo akcji informacyjnej, sprzedać ani jednego apartamentu. Na koniec podniesiono, że niekorzystne dla podatnika wnioski wyciągnięte z wyżej opisanej sytuacji są dalece przedwczesne, gdyż zarówno Sąd, jak i organy podatkowe orzekały w pewnym sensie o treści oświadczenia woli podatnika o przyszłym rozporządzeniu przez niego towarem, które to oświadczenie przejawiało się w dokonanym rozliczeniu podatku naliczonego, niepozostającym w sprzeczności z prawem, bowiem jego sprzeczność można stwierdzić dopiero po faktycznym dokonaniu sprzedaży towaru.

12 Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

15 Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to postawiony w pkt. 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) odnosi do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Naruszenie wskazanych przepisów proceduralnych, w ocenie autora skargi kasacyjnej, ma polegać na nieuwzględnieniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym ich skuteczność będzie zależała od skuteczności podniesionego w pkt. 3 zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o czym będzie mowa dalej.

16 Natomiast drugi z zarzutów dotyczących przepisów postępowania - zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - został sformułowany w sposób wyjątkowo nieprecyzyjny. Bowiem, stawiając go, zarzucono najpierw błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ administracyjny drugiej instancji, aby następnie stwierdzić, że został naruszony art. 141 § 4 w zakresie, w jakim nakłada na sąd obowiązek dokładnego "wyjaśnienia sprawy materialnego uzasadnienia wyroku". To ostatnie sformułowanie jest w ogóle niezrozumiałe. Przepis art. 141 § 4 określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, stanowiąc, że powinno ono zawierać następujące elementy: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także - ale tylko w razie uwzględnienia skargi - wskazania dla organu administracji co do dalszego postępowania. Stawiając zatem zarzut naruszenia tego przepisu, należy w skardze kasacyjnej podać, o braki w jakim to konkretnie elemencie uzasadnienia chodzi stronie. Tym bardziej, że odpowiedzi na to pytanie nie można znaleźć w uzasadnieniu rozpatrywanej skargi kasacyjnej, gdyż zawarte tam rozważania nie zostały w ogóle powiązane z żadną z podstaw kasacyjnych wskazanych w petitum tej skargi, a jedynymi przepisami, jakie tam przytoczono, są przepisy prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 4 załącznika nr 4 do tej ustawy. Zaś sąd kasacyjny nie jest władny domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej i poszukiwać w jego rozważaniach czy to konkretnych zarzutów, czy ich uzasadnienia.

17 W każdym bądź razie, gdyby nawet uznać, że przez "wyjaśnienie sprawy materialnego uzasadnienia wyroku" strona skarżąca rozumie wyjaśnienie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, to w zaskarżonym wyroku znalazły się rozważania na temat zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powoływanego przez organy podatkowe jako podstawa prawna zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w wymienionych fakturach zakupu z dnia 6, 28 i 31 maja 2004 r.

18 Natomiast odnośnie do postawionego - w ramach tej samej podstawy kasacyjnej, czyli naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zarzutu błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy w zakresie odmowy uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących realizowanej inwestycji, to zarzut ten należy uznać za pozbawiony uzasadnienia. Należy wyjaśnić, że zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, o którym mowa w omawianym przepisie, powinno obejmować nie tylko opis stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji, ale także odniesienie się przez sąd do tych ustaleń, czyli ich ocenę pod względem zgodności z prawem; por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa - Kraków 2006, s. 310-311, i powołany tam wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04 (ONSA 2006, nr 1, poz. 9), p. także wyroki z dnia 16 grudnia 2005 r., II FSK 86/05 (LEX nr 187553), z dnia 2 lutego 2006 r., I OSK 404/05 (LEX nr 194028). W rozpatrywanej sprawie w zaskarżonym wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji nie zakwestionował poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w kwestii wykorzystania zakupionej energii elektrycznej i usług, udokumentowanych wymienionymi fakturami zakupu z dnia 6, 28 i 31 maja 2004 r., do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a więc w kwestii istotnej dla zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że ustalenia te sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe. W tej sytuacji, jeżeli strona skarżąca zarzuca sądowi administracyjnemu błąd w kontroli ustaleń faktycznych poczynionych przez organy administracji, podnosząc, że dokonana przez sąd ocena tych ustaleń jest błędna, to strona powinna uzasadnić ten zarzut przez wskazanie naruszeń konkretnych przepisów procedury administracyjnej (w tym wypadku przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej) popełnionych przez organy podatkowe, a których to naruszeń nie zauważył sąd. W skardze kasacyjnej należało powiązać zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej, które - w ocenie strony skarżącej - zostały naruszone przez organy podatkowe. Jednakże naruszenia przepisów procedury podatkowej nie zostały w ogóle wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dlatego zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako pozbawiony uzasadnienia, należy uznać za nieskuteczny.

19 Wobec niezasadności wskazanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy przyjąć, że wnoszący skargę kasacyjną skutecznie nie podważył dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, że wymienione faktury z dnia 6, 28 i 31 maja 2004 r. dokumentują zakupy (energii elektrycznej oraz usług dozorowania i ochrony) związane z budowanym przez skarżącego obiektem będącym budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym (a nie ośrodkiem konferencyjnym, jak twierdził skarżący), przeznaczonym na wynajem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych, czyli usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, a w konsekwencji ustalenia, że zakupy te nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustalenia te były następnie podstawą zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego określonego w wymienionych fakturach.

20 W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) związany jest oceną ustaleń faktycznych dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, z której wynika, że energia elektryczna i usługi, których nabycie przez skarżącego zostało udokumentowane wymienionymi fakturami zakupu z dnia 6, 28 i 31 maja 2004 r., nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji powyższego chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu błędnej wykładni tego przepisu). Z przepisu tego wynika bowiem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to także niezasadność powołanego w pkt. 1 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, motywowanego nieuwzględnieniem skargi wyłącznie z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego.

21 Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.