Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2021 r., I FSK 804/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2021 r., I FSK 804/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 817/17 w sprawie ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna.

3 1.1. Pismem z dnia 21 marca 2018 r., Gmina W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2018 r., I SA/Ol 817/17.

4 1.2. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

5 1. art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż Zakład w zakresie czynności wykonywanych na rzecz tworzącej go Gminy W. oraz jej jednostek organizacyjnych występuje w charakterze podatnika VAT i czynności te stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT,

6 2. art. 3 i 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454; dalej: ustawa centralizacyjna) poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na uzależnieniu korekty obrotu Zakładu od dokonania wstecznej centralizacji na gruncie VAT rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych,

7 3. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, polegające na odmowie zwrotu VAT za sierpień 2016 r., będącej efektem stwierdzenia braku możliwości skorygowania podatku należnego przez Zakład z tytułu wykonywanych czynności na rzecz Gminy W. i jej jednostek organizacyjnych, mimo że Zakład otrzymał interpretację indywidualną określającą, iż czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT,

8 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, polegające na przyjęciu sprzecznego ze sobą stanowiska, wyrażającemu się w określeniu, iż Zakład nie stanowi odrębnego od Gminy podatnika VAT, przy jednoczesnym uznaniu, że czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych (zasadniczo czynności wykonywane przez podatnika VAT na rzecz siebie samego, czynności wewnętrzne) podlegają opodatkowaniu VAT.

9 1.3. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz decyzji organu pierwszej instancji, czego konsekwencją jest zwrot Skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w wysokości 125.765 zł oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

10 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

11 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 17 kwietnia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasadzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje uwzględnienie.

14 4.1. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Zakład komunalny w W. był uprawniony do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących czynności na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych w latach 2010-2016, w celu ich wyłączenia z opodatkowania VAT.

15 4.2. Zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji nie jest możliwe złożenie korekt ,,wybiórczo", tj. obejmujących tylko niektóre okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem lub wybrania do korekty rozliczeń tylko niektórych jednostek organizacyjnych.

16 4.3. W ocenie Autora skargi kasacyjnej organy wadliwie uzależniły korekty obrotu Zakładu od dokonania wstecznej centralizacji na gruncie VAT rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

17 5.1. Przed odniesieniem się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia.

18 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

19 5.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

20 6.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy wskazać, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż Zakład w zakresie czynności wykonywanych na rzecz tworzącej go Gminy W. oraz jej jednostek organizacyjnych występuje w charakterze podatnika VAT i czynności te stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

21 6.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że przytoczone stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej, uzasadniając powołany powyżej zarzut, wywodzi bowiem, że art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o PTU zostały naruszone w ten sposób, że organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że Zakład w zakresie czynności wykonywanych na rzecz tworzącej go Gminy W. oraz jej jednostek organizacyjnych występuje w charakterze podatnika VAT i czynności te stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Pogląd taki nie został jednak zaprezentowany ani przez Sąd pierwszej instancji, ani przez organy orzekające w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu.

22 6.3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaprezentowane zostało stanowisko zasadniczo odmienne. Sąd pierwszej instancji podkreślił bowiem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, prawomocnym wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r., I SA/Ol 838/15, rozpoznając skargę Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2015 r., rozstrzygnął, że czynności Zakładu wykonywane w imieniu gminy i na rzecz gminy pozostają poza systemem VAT. Są to czynności neutralne na gruncie VAT, gdyż dokonując czynności samemu sobie, gmina jako podatnik VAT, w tym zakresie nie ma prawa do podatku naliczonego i nie jest podatnikiem podatku należnego.

23 6.4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył także, że stanowisko to zostało podzielone, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który uwzględniając wyżej wskazany prawomocny wyrok WSA w Olsztynie, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2016 r. potwierdził stanowisko strony skarżącej, że wykonywanie przez Zakład czynności z zakresu zadań własnych tworzącej go Gminy, których odbiorcą jest Gmina nie stanowi świadczenia usług objętego zakresem VAT.

24 6.5. W rezultacie Sąd pierwszej instancji konkludował, że powyższe zagadnienie nie jest sporne pomiędzy stronami postępowania. Zarówno skarżąca Gmina jak i organy podatkowe obu instancji jednolicie wywodzą, że zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej, zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego.

25 6.6. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie stwierdził zatem, że Zakład w zakresie czynności wykonywanych na rzecz tworzącej go Gminy W. oraz jej jednostek organizacyjnych występuje w charakterze podatnika VAT i czynności te stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Przeciwnie, Sąd wywiódł, że zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej, zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego.

26 6.7. W tej sytuacji, mając na uwadze związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż Zakład w zakresie czynności wykonywanych na rzecz tworzącej go Gminy W. oraz jej jednostek organizacyjnych występuje w charakterze podatnika VAT i czynności te stanowią świadczenie usług podlegające VAT.

27 7.1. Nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art. 3 i 4 ustawy centralizacyjnej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na uzależnieniu korekty obrotu Zakładu od dokonania wstecznej centralizacji na gruncie VAT rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że ustawa centralizacyjna weszła w życie 1 października 2016 r., ustanawiając obowiązek centralizacji rozliczeń na gruncie VAT jednostek samorządu terytorialnego i utworzonych przez nie jednostek organizacyjnych począwszy od 1 stycznia 2017 r. Z kolei zwrot VAT i kwestia opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych, będących przedmiotem postępowania podatkowego, dotyczy sierpnia 2016 r., czyli okresu sprzed obowiązywania ustawy centralizacyjnej. W rezultacie, zdaniem Autora skargi kasacyjnej, skoro przedmiotem sprawy jest prawidłowość rozliczenia VAT Zakładu za sierpień 2016 r. i prawo do zwrotu VAT za ten okres, a w tym czasie przepisy ustawy centralizacyjnej nie obowiązywały, to organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań nie powinny w ogóle opierać się na argumentacji bazującej na tych przepisach.

28 7.2. Nie ma racji Autor skargi kasacyjnej, twierdząc, że korekta obrotu Zakładu nie jest zależna od dokonania wstecznej centralizacji na gruncie VAT rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

29 7.3. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w przedmiocie wpływu centralizacji rozliczeń gminy i jej jednostek organizacyjnych na możliwość dokonania korekty obrotu. Podstawowe znaczenie ma w tym zakresie teza sformułowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku wydanym w składzie 7 sędziów w dniu 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, (...), tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy centralizacyjnej, centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta. Skład orzekający w tej sprawie stanowisko to w pełni aprobuje.

30 7.4. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA zwrócił uwagę, że na gruncie VAT konsekwencje uznania, komu przysługuje status podatnika VAT, a komu nie, nie mogą ograniczać się do elementu rozliczenia, na którym - co do zasady - zależy podatnikowi, tj. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. NSA podkreślił, że wynikająca z otrzymanych (czy przez Gminę, czy jej jednostki organizacyjne) faktur kwota podatku naliczonego sama w sobie nie ma dla rozliczeń z zakresu VAT-u istotnego znaczenia. Znaczenia takiego nabiera dopiero w sytuacji, gdy podatnik deklaruje odliczenie tej kwoty od podatku należnego, wtedy bowiem podatek należny przestaje pokrywać się z zobowiązaniem podatkowym, które bądź ulega stosownemu pomniejszeniu, bądź przekształca się w nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która z kolei jest rozliczana przez przeniesienie na następny okres rozliczeniowy albo zwrot bezpośredni. Jest oczywiste, że ustalenie, czy podatnik powinien uiścić VAT, czy też jest uprawniony do uzyskania zwrotu oraz jakiej kwoty ten obowiązek/uprawnienie dotyczy, jest wynikiem operacji matematycznej, dla której decydujące znaczenie ma nie tylko wielkość podatku naliczonego, ale również podatku należnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu (pośredniego/bezpośredniego). W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA zaznaczył, że również Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., C-319/12, (...), zwrócił uwagę na ścisłe powiązanie podatku naliczonego i należnego (por. pkt 43: "według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego"), opowiadając się przeciwko wybiórczemu korzystaniu z systemu VAT - powoływaniu się na prawo do odliczenia bez równoczesnego opodatkowania własnej działalności.

31 7.5. Podobna sytuacja wystąpiła w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Z niespornych ustaleń faktycznych wynika bowiem, że w dniu 26 września 2016 r. Zakład złożył deklarację VAT-7 za sierpień 2016 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 125.765 zł. Do deklaracji Zakład dołączył wyjaśnienia, w których wskazano na uwzględnienie w rozliczeniu faktur korygujących wystawionych w sierpniu 2016 r. na rzecz Gminy W. i utworzonych przez nią jednostek organizacyjnych (Gimnazjum Publiczne, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkoła Podstawowa w S., Szkoła Podstawowa w N.). Zakład wyjaśnił, że pierwotnie rozpoznał wszystkie wykonywane czynności jako świadczenie usług lub dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak w wyniku analizy orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroków TSUE powziął wątpliwość, czy czynności wykonywane na rzecz Gminy i utworzonych przez nią jednostek organizacyjnych stanowią przedmiot opodatkowania, dlatego wystąpił o wydanie interpretacji indywidualne. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, uwzględniając wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2016 r., I SA/Ol 838/15, wydał interpretację indywidualną z dnia 6 lipca 2016 r., w której uznał stanowisko Zakładu za prawidłowe, że wykonywanie przez niego czynności z zakresu zadań własnych tworzącej go Gminy, których odbiorcą jest ta Gmina, nie stanowią świadczenia usług objętego zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie organu interpretacyjnego, zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej, zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki mają charakter wewnętrzny. Uwzględniając powyższe stanowisko organu interpretacyjnego, Zakład wystawił faktury korygujące do faktur dokumentujących czynności na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych w latach 2010-2016, celem ich wyłączenia z opodatkowania VAT. W rezultacie nastąpiła jednostronna, wybiórcza korekta podatku należnego po stronie Zakładu.

32 7.6. Stwierdzenie, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług wymagana jest centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta nie stoi w sprzeczności z art. 3 i 4 ustawy centralizacyjnej, na które powołuje się Autor skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 3 ustawy centralizacyjnej jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Natomiast na podstawie art. 4 ustawy centralizacyjnej jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

33 7.7. Należy podkreślić, że zasada wyrażona w art. 3 ustawy centralizacyjnej jest przejawem pragmatyzmu. Polega na on na uwzględnieniu przez ustawodawcę praktyki rozliczania się przez jednostki organizacyjne gminy jako odrębnych podatników i zakreśleniu daty, do której praktyka ta ma ulec zmianie. Zakreślenie horyzontu czasowego na dokonanie zmian w sposobie rozliczania gminy jako podatnika VAT nie oznacza jednak, że do momentu scentralizowania rozliczania wewnątrz gminy zakłady budżetowe są odrębnymi od gminy podatnikami. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania w świetle tez uchwały NSA z dnia z 26 października 2015 r., I FPS 4/15 oraz wyroku TSUE w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (...). Natomiast art. 4 ustawy centralizacyjnej określa zasady sukcesji podatkowej. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, żaden z tych przepisów nie daje jednak podstawy do przyjęcia, że możliwa jest wybiórcza korekta deklaracji, w przypadku sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu złożonej przez Zakład, bez wcześniejszej centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta.

34 8.1. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14k Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, bezsporna okoliczność otrzymania przez Gminę interpretacji, z której wynika, że czynności dokonywane między Gminą a Zakładem nie podlegają VAT, nie mają wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze, jak wskazano powyżej, zarówno skarżąca Gmina jak i organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji jednolicie wywodzą, że zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej, zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego. Po drugie, powodem, dla którego odmówiono Zakładowi możliwości dokonania korekty podatku należnego nie było uznanie Zakładu i Gminy za odrębnych podatników, lecz stwierdzenie, że dla skuteczności korekty deklaracji w podatku od towarów i usług wymagana jest centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta.

35 8.2. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można zgodzić się także z Autorem skargi kasacyjnej, że naruszony zostały art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i "121 ust. 1" Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej, organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji przyjęły sprzeczne stanowisko, wyrażające się w określeniu, iż Zakład nie stanowi odrębnego od Gminy podatnika VAT, przy jednoczesnym uznaniu, że czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych (zasadniczo czynności wykonywane przez podatnika VAT na rzecz siebie samego, czynności wewnętrzne) podlegają opodatkowaniu VAT. Formułując ten zarzut, Autor skargi kasacyjnej błędnie zakłada bowiem, że czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych podlegają opodatkowaniu VAT. Jak wskazano powyżej, zachowanie dokonanych przed centralizacją rozliczeń między Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi jest przejawem pragmatyzmu, a nie przekonania, że czynności te w rzeczywistości podlegały opodatkowaniu. Gmina (będąc następcą prawnym jednostek organizacyjnych w zakresie opodatkowania) ma jednak możliwości dokonania korekty rozliczeń, która odzwierciedli fakt, że gmina i jej jednostki organizacyjne nie stanowili odrębnych podatników VAT. Należy jednak raz jeszcze podkreślić, że korekta taka wymaga dla swojej skuteczności centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta, czego Gmina w sprawie poddanej sadowej kontroli w tym postępowaniu nie uczyniła.

36 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

37 10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).