Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2019 r., I FSK 803/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2019 r., I FSK 803/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Chochowski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 463/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w X. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2017 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w X. kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna oraz wyrok Sądu pierwszej instancji

3 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS), jako strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 463/17.

4 Wyrokiem tym Sąd - po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. w X. (dalej: Spółka) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. oraz za ten ostatni miesiąc - kwoty podatku do zapłaty (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

5 Podstawą uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora IS, która utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w X. z dnia 24 czerwca 2016 r., było przyjęcie, że organ odwoławczy wydał decyzję w warunkach nieziszczenia się skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem bowiem Sądu - wbrew stanowisku organu odwoławczego - nie doszło do zawieszenia biegu wspomnianego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: O.p.), gdyż powiązane z tym przepisem zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c tej ustawy, doręczono bezpośrednio Spółce, zamiast do rąk ustanowionego przez nią pełnomocnika. Nieprawidłowe doręczenie, bo z powodu pominięcia art. 145 § 2 O.p., oznaczało, że decyzja Dyrektora IS naruszała art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.

6 1.2. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7 1.3. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

8 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., w związku z art. 1 pkt 2 i art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149, dalej: ustawa zmieniająca z 2013 r.) i art. 145 § 2 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. poz. 848) p

9 rzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., bezpośrednio podatnikowi z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika nie wywołuje skutku w postaci nie rozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy z orzeczeń sądów administracyjnych oraz powołanego wyroku TK wynika, iż ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów spełnia funkcję źródła informacji dla podatnika o wszczęciu postępowania, które skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a ponadto pismo z art. 70c O.p. nie jest pismem procesowym dla strony postępowania, ma charakter informacyjny i jest kierowane bezpośrednio do podatnika, także w sytuacji, gdy równolegle prowadzi się postępowanie podatkowe, w którym strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, zaś zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z pominięciem pełnomocnika nie narusza praw podatnika;

10 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., w związku z art. 1 pkt 2 i art. 4 ustawy zmieniającej z 2013 r. i art. 145 § 2 O.p. w związku z wymienionym już wyrokiem TK przez uznanie, że pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika przy doręczeniu - w trybie art. 70c O.p. - zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powoduje brak takiego zawieszenia, podczas gdy Spółka już od dnia 24 października 2014 r. (był to moment ogłoszenia uzupełnienia zarzutów, bo pierwsze zarzuty ogłoszono w dniu 29 września 2014 r., jak podano szerzej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i co wynikało również z zaskarżonego wyroku - przyp. NSA), czyli od dnia ogłoszenia zarzutów prezesowi jej zarządu i prokurentowi Spółki w postępowaniu karnym skarbowym o sygn. [....], miała wiedzę o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego w sprawie jej zobowiązań podatkowych w podatku VAT, a ponadto w piśmie z dnia 21 sierpnia 2015 r. (doręczonym w dniu 25 sierpnia 2015 r.) Naczelnik [....]Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. z uwagi na wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w [....] postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [....].

11 1.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie złożyła.

12 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

14 2.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

15 Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny owych zarzutów.

16 2.3. Nie można było zgodzić się z Dyrektorem IAS, że Sąd pierwszej instancji wadliwie wyłożył przepis art. 70c O.p. na tle istotnego dopełnienia nim normy materialnoprawnej pomieszczonej w art. 70 § 6 pkt 1 i odniesionej do art. 70 § 1 tej ustawy oraz w związku z przepisem procesowym zawartym w art. 145 § 2 O.p.

17 Prawidłowość wykładni sądowej tkwiła przede wszystkim w słusznym przyjęciu, że: po pierwsze, dla wywołania materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia (lub nie rozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego konieczne jest również zawiadomienie podatnika o wystąpieniu takiego skutku, tj. o zawieszeniu (lub nie rozpoczęciu) biegu terminu przedawnienia z tego właśnie powodu; i po drugie, że w przypadku gdy zawiadomienie podatnika o przyczynie (tj. o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym) i towarzyszącemu tej przyczynie skutkowi w postaci zawieszenia (lub nie rozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia dokonuje - tak jak miało to miejsce w niniejszym przypadku - organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (lub wykroczenia skarbowego), to ten właściwy organ zawiadamiający musi także respektować wiążące go reguły Ordynacji podatkowej stanowiące o możliwości działania podatnika przez pełnomocnika i w konsekwencji uwzględniać obowiązek doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi (do jego rąk ze skutkiem bezpośrednio dla podatnika), zgodnie z wymogiem nakreślonym przez art. 145 § 2 O.p.

18 W zakresie takiego rozumienia art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przy poszanowaniu art. 145 § 2 tej ustawy racja nie leżała zatem po stronie Dyrektora IAS. Potwierdzeniem zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji stała się - powołana w złożonym na rozprawie "kasacyjnej" piśmie procesowym Spółki z dnia 4 października 2019 r. - uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18, która zapadła już po wydaniu kwestionowanego wyroku. Orzeczono w niej mianowicie, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

19 W uzasadnieniu uchwały przedstawiono szereg argumentów mających za nią przemawiać i dla zwięzłości wywodu nie zachodzi potrzeba ich powielania w tym miejscu (treść uchwały dostępna jest na stronie internetowej NSA).

20 Skład orzekający w odniesieniu do niniejszej sprawy przywołane rozstrzygnięcie uchwałodawcze podzielił i z tej przyczyny nie znalazł podstaw do zapoczątkowania procedury jego wzruszenia w drodze ponowienia pytania. Taki stan rzeczy prowadził więc do związania poglądem prawnym powyżej zacytowanym (zob. art. 269 § 1 P.p.s.a.) przy ocenie analizowanego tu zarzutu kasacyjnego ze sfery interpretacji objętych nim przepisów odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

21 2.4. Mając z kolei na uwadze kluczowe elementy prawidłowo przyjętej wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p., plasowanej w kontekście art. 70 § 1 tej ustawy, stwierdzić trzeba było i to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi właściwie ocenił etap zastosowania pierwszego z nich. Słusznie uznał, że zawiadomienie dokonane przez Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w .[...] na podstawie przepisu art. 70c O.p., który zaczął obowiązywać od dnia 15 października 2013 r., jako skierowane wprost do Spółki, zamiast do jej pełnomocnika, nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak należy przyjąć chodziło o zawiadomienie z dnia 21 sierpnia 2015 r., bo takie zostało przywołane w relacji ze stanu sprawy przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz powiązane z datą zawieszenia mającą przypadać na dzień 24 września 2010 r., a także wskazane czterokrotnie w skardze kasacyjnej (zob. str. 2 i 3 wspomnianego uzasadnienia, str. 2 i 5-7 skargi kasacyjnej oraz karta 2.460 z tomu 5-7 akt podatkowych).

22 2.5. Odnotować wypadało, że w sprawie podatkowej zakończonej zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2017 r., najpierw prowadzone było wobec Spółki postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [....] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za miesiące od maja do lipca 2010 r. Wszczęto je postanowieniem tego organu z dnia 29 listopada 2013 r., które doręczono Spółce w dniu 7 stycznia 2014 r. Termin zakończenia postępowania kontrolnego był przedłużany, a zakończyło się ono decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 24 czerwca 2016 r. określającą Spółce zobowiązania w podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. oraz kwotę podatku do zapłaty za lipiec 2010 r.

23 W czasie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], organ podatkowy właściwy w sprawie powyższych zobowiązań podatkowych, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [....], wystosował do Spółki dwa zawiadomienia mające realizować obowiązek wprowadzony przepisem art. 70c O.p., które zostały doręczone bezpośrednio Spółce. Pierwsze z nich zawarł w piśmie z dnia 21 sierpnia 2015 r., sporządzonym na podstawie pisma Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 10 sierpnia 2015 r. o sygn. akt [...], w którym informował o zawieszeniu z dniem 24 września 2010 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; pismo tegoż Naczelnika zostało doręczone Spółce w dniu 26 sierpnia 2015 r. (karty 2.460-2.462 z tomu 5-7 akt podatkowych). Z kolei drugie zawiadomienie, wyrażone zostało w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28 grudnia 2015 r., nie powoływanym w zaskarżonym wyroku, ani w skardze kasacyjnej. Zostało ono sporządzone na podstawie pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 15 grudnia 2015 r. o sygn. akt [....] i informowało o zawieszeniu z dniem 19 lipca 2010 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; doręczenie tego późniejszego zawiadomienia Spółce nastąpiło w dniu 29 grudnia 2015 r. (zob. karty bez numeru tom 8 akt podatkowych). Do obu wspomnianych zawiadomień nawiązał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w piśmie z dnia 19 stycznia 2017 r. Pismem tym odpowiadał Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi odnośnie do wskazania okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2010 r., podnosząc jednocześnie, że termin przedawnienia w tym przypadku nie rozpoczął biegu z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego przed końcem 2010 r. i braku prawomocnego jego zakończenia.

24 Podkreślić trzeba, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [....], Spółka ustanowiła pełnomocnika w osobie adwokata-doradcy podatkowego H. Z. Dokument pełnomocnictwa z dnia 2 lipca 2014 r. został złożony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [....] w dniu 1 września 2014 r. Z jego treści wynika, że rzeczony adwokat-doradca podatkowy został umocowany do reprezentowania Spółki "w sprawie postępowania dot. podatku VAT za maj, czerwiec, lipiec 2010 r. przed wszystkimi urzędami, organami kontroli, organami podatkowymi I i II instancji i przed wszystkimi sądami administracyjnymi, z prawem substytucji". Tak nakreślony szeroki zakres umocowania co do urzędów, organów i sądów, ograniczony został tylko przedmiotem sprawy, a mianowicie obejmującym podatek VAT za miesiące od maja do lipca 2010 r. Bez wątpienia w swoim zakresie mieścił więc możliwość reprezentowania Spółki także przy realizacji zawiadomienia z art. 70c O.p., które - jak już wyżej wyjaśniono - wprost odnosiło się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. O faktycznym działaniu pełnomocnika w imieniu Spółki we wskazanym zakresie przedmiotowym (tzn. w sprawie podatku VAT za podane okresy rozliczeniowe) świadczyły również wystawiane przez niego pełnomocnictwa substytucyjne z dnia 3 października 2014 r., 14 maja 2015 r., czy 8 września 2015 r., składane w ramach postępowania kontrolnego (odpowiednio karty: 263 tom 1, 630 tom 2 i 2.471 tom 5-7 akt podatkowych).

25 Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w [....] niezasadnie więc pominął przy doręczaniu zawiadomienia z dnia 21 sierpnia 2015 r. (podobnie jak i zawiadomienia z dnia 28 grudnia 2015 r.) pełnomocnika Spółki. Ustanowiony on został wprawdzie w toku postępowania kontrolnego przed organem kontroli skarbowej, ale z umocowaniem o zakresie, który obejmował także reprezentowanie Spółki w odniesieniu do czynności wynikającej z art. 70c O.p. wiążącej się właśnie ze zobowiązaniami w podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2010 r.

26 2.6. W skardze kasacyjnej (str. 5 i nast.) Dyrektor IAS podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [....] doręczał pismo z dnia 21 sierpnia 2015 r. ze swej istoty całkowicie niezależne od prowadzonego postępowania podatkowego (powinno być "postępowania kontrolnego", bo tylko takie było w toku, gdy doręczano owo zawiadomienie z dnia 21 sierpnia 2015 r. - wyj. NSA). Nadto organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnictwo dla Spółki zostało złożone do akt konkretnej sprawy prowadzonej przez organ kontroli skarbowej i dlatego zawiadomienie wystosowane bezpośrednio do Spółki przez inny właściwy organ podatkowy nie naruszało jej praw.

27 Motywy tego rodzaju, biorąc już pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłą w dniu 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18, nie mogły zostać uznane za trafne. Rozważania dotyczące zagadnienia, czy doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. następuję w ramach toczącego się postępowania i w jakiej roli w tym postępowaniu występuje organ właściwy do realizacji obowiązku zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., który nie prowadzi wspomnianego postępowania (podatkowego lub kontrolnego), przedstawiono w uzasadnieniu powołanej uchwały (zob. jej pkt 6.3.12-6.3.14). W uchwale tej finalnie wywiedziono, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym (lub postępowaniu podatkowym), nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

28 Taki też był stan faktyczny sprawy kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji. Postępowanie kontrolne prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i już na tym etapie sprawy w przedmiocie podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. został ustanowiony do niej pełnomocnik Spółki o odpowiednio szerokim zakresie umocowania. Zawiadomienia dokonał zaś Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w trakcie trwającego jeszcze postępowania kontrolnego.

29 2.7. W zarzutach skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu, oprócz wskazania na czynność wystosowania bezpośrednio do Spółki zawiadomienia z dnia 21 sierpnia 2015 r. w trybie art. 70c O.p., eksponowano także okoliczność posiadania przez Spółkę z innego źródła wiedzy o prowadzonym wobec niej postępowaniu karnym skarbowym. Mianowicie podkreślono, że w dniu 29 września 2014 r. i w dniu 24 października 2014 r. ogłoszono prezesowi zarządu Spółki oraz jej prokurentowi zarzuty wraz z ich uzupełnieniem o czyny zabronione z Kodeksu karnego skarbowego mające związek z niewykonaniem między innymi zobowiązań w podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. Z uwagi na tę wiedzę Dyrektor IAS uważał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tychże zobowiązań podatkowych.

30 Motywy takie również okazały się niezasadne. Opierały się bowiem na wykładni i praktyce stosowania prawa, które nie mogły mieć odniesienia do stanów faktycznych występujących po istotnej zmianie stanu prawnego, czyli od dnia 15 października 2013 r., a to na skutek wejścia w życie z tym dniem przepisu art. 70c O.p.

31 Jak wyjaśniono w uzasadnieniu uchwały z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wynikało to ze wskazań TK zawartych w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. Nastąpiło bowiem wprowadzenie rozwiązania normatywnego w postaci art. 70c O.p., które dalece sformalizowało obowiązek informacyjny. Dlatego też, gdyby nie ta znacząca zmiana stanu prawnego, dokonana z dniem 15 października 2013 r., przywołane przez Dyrektora IAS czynności postawienia zarzutów dokonane w stosunku do osób reprezentujących Spółkę, mogłyby podlegać rozważeniu w kontekście badania ich wpływu na określenie ram czasowych terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Jednakże w świetle ustaleń faktycznych wskazanych przez organ oraz wynikających z akt podatkowych, przed dniem 15 października 2013 r. nie doszło do poinformowania Spółki o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Ponieważ tego nie uczyniono w okresie sprzed wspomnianej nowelizacji Ordynacji podatkowej (gdyż zarzuty wraz z ich uzupełnieniem wobec osób reprezentujących Spółkę ogłoszono we wrześniu i październiku roku kolejnego, czyli 2014 r.), to po zmianie stanu prawnego obowiązek informacyjny musiał być postrzegany jako wymagający realizacji wyłącznie w trybie nakreślonym przez art. 70c O.p. Odnosić to należało również do przypadku, gdy przyczyna mająca zawieszać bieg terminu przedawnienia, a więc wszczęcie odpowiedniego postępowania karnego skarbowego, wystąpi przed wejściem w życie tego artykułu (zob. podobnie - wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1960/16).

32 2.8. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń wyrażonych w kontekście wiążącej uchwały o sygn. akt I FPS 3/18, zarzuty skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni przepisów w nich wskazanych, jak i co do nieprawidłowego ich zastosowania, trzeba było uznać za nieusprawiedliwione.

33 2.9. Niezależnie jednak od powyższego w realiach analizowanej sprawy podatkowej na tle przesłanki objętej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mogłoby dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. z dniem 24 września 2010 r. - odmiennie niż informowano w zawiadomieniu z dnia 21 sierpnia 2015 r. (albo nawet z dniem 19 lipca 2010 r., jak podano w zawiadomieniu z dnia 28 grudnia 2015 r.) - także z zupełnie innych względów niż te przywołane przez Sąd pierwszej instancji. Należało o nich również wspomnieć z racji zarzutów skargi kasacyjnej i ich motywów, w których kładziono mocny akcent na wystąpienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jest w dniu 24 września 2010 r.

34 Nie budzi wątpliwości, że przepisy regulujące termin przedawnienia zobowiązań podatkowych mają charakter materialnoprawny. Oznacza to, że do oceny, czy nastąpiło zawieszenie biegu takiego terminu i od kiedy ów termin zaczyna biec dalej, należy - co do zasady (chyba, że są wyraźne wyjątki) - stosować przepisy prawa o takim charakterze, które obowiązują w dacie wystąpienia zdarzeń mających wywoływać określone skutki tym prawem przewidziane.

35 I tak, art. 70 § 1 O.p. od chwili wejścia w życie (1 stycznia 1998 r.) niezmiennie stanowił i stanowi, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2010 r. (podobnie jak i w lipcu tegoż roku), przewidywał, że: "§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;". Dopiero od dnia 9 listopada 2010 r. zdanie wstępne w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. otrzymało nowe brzmienie, mianowicie: "§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:".

36 W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2019 r., sygn. akt II FPS 1/19, wskazano między innymi, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem ostatniego dnia piątego roku po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie bowiem z zasadami liczenia terminów określonymi w art. 12 O.p., termin przedawnienia jest terminem liczonym w latach, a jego dniem początkowym jest 31 grudnia roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak wynika z wykładni językowej art. 70 § 1 O.p., wspartej wykładnią systemową wewnętrzną Ordynacji podatkowej, tj. wykładnią tego przepisu dokonywaną w związku z art. 12 § 4 O.p. Początek pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie może zatem przypadać wcześniej niż ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w dalszej kolejności oznacza, że przedawnienie nie biegnie pomiędzy dniem, w którym upłynął termin płatności, a ostatnim dniem roku kalendarzowego, w którym upływ ten ma miejsce.

37 Podzielając w pełni taką wykładnię i odnosząc ją do przypadku rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należało, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie mogło nastąpić w dniu 24 września 2010 r. (ani też w dniu 19 lipca 2010 r.), bowiem w tych datach dla wymienionych zobowiązań termin przedawnienia jeszcze nie rozpoczął swojego biegu. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z powołanych okresów rozliczeniowych zaczynał upływać dopiero od dnia 31 grudnia 2010 r. i nominalnie upływ ten skończyć się powinien z dniem 31 grudnia 2015 r. Oczywistym natomiast jawiło się to, że nie może dojść do zawieszenia biegu terminu w czasie, kiedy on jeszcze w ogóle nie biegnie.

38 Dla zupełności wywodu dodać już tylko wypadało, że w tamtym czasie (tj. w lipcu i wrześniu 2010 r.) nie istniał również przepis przewidujący możliwość tzw. spoczywania terminu przedawnienia, czyli stanowiący o "nie rozpoczęciu" biegu owego terminu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, na który to skutek mylnie powoływał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w piśmie z dnia 19 stycznia 2017 r. (przepis w tej materii wprowadzony został z dniem 9 listopada 2010 r. i nie mógł mieć wstecznego zastosowania do zdarzeń, które już nastąpiły)

39 2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem w stosunku do skargi kasacyjnej jak w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku.

40 2.11. Natomiast odnośnie do rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale kwot powyżej 2.000.000 zł do 5.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożono po dniu 26 października 2016 r.; - odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie złożyła; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Spółki stawił się adwokat, który prowadził sprawę w pierwszej instancji sądowej, wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; - Sąd niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną.

41 Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

42 Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl jego § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 8, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosiła 15.000 zł.

43 O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 7.500 zł (50% z 15.000 zł).