Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r., I FSK 797/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r., I FSK 797/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marcin Broda, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. spółka jawna w likwidacji w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 849/17 w sprawie ze skargi K. spółka jawna w likwidacji w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2013 r. do marca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. spółka jawna w likwidacji w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2017r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 849/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. spółka jawna w likwidacji w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 sierpnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spór w sprawie miał charakter procesowy, a jego istotą jest odpowiedź na pytanie o to, czy w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy miał prawo orzekać kasatoryjnie, uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sama strona skarżąca artykułowała niedomagania dowodowe zaistniałe w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Miało to miejsce zarówno w odwołaniu od decyzji nieostatecznej, a następnie w skardze do Sądu. Dopiero później zmieniła stanowisko uznając, że sprawa nadaje się do merytorycznego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji stwierdził niekompletność materiału dowodowego na jakim oparł się organ pierwszej instancji oraz niekonsekwencję w rozumowaniu organu I instancji. Uchybienie to dotyczyło rozważań dotyczących kwot podatku naliczonego gdzie z jednej strony eksponowano fikcyjność działalności gospodarczej dostawców spółki oraz fikcyjność dokonywanych przez nich dostaw towarów, a jednocześnie organ pierwszej instancji artykułował brak należytej staranności strony skarżącej w weryfikowaniu jego partnerów handlowych. Podniesiono też, że organ pierwszej instancji wskazał na fikcyjność sprzedaży towarów za granicę, ale brak było wystarczających dowodów na to, że za zakwestionowanymi fakturami nie szedł towar. Dlatego też Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nakazał temu organowi uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji uchybienia dowodowe popełnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a wskazane przez organ odwoławczy świadczyły o konieczności powtórzenia postępowania dowodowego. Z kolei, ich rozmiar, wyartykułowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, "mierzony" zakresem czynności jakie należy wykonać dowodzi tego, że spełniona jest przesłanka określona w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

5 1.3. W związku z tym Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.

6 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

7 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

8 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 2, art. 229 i art. 210 § 4 Ordynacji

9 podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że w decyzji tej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie wskazał powodów, dla których uznał, że art. 229 Ordynacji podatkowej nie znajdował zastosowania w przedmiotowej sprawie, a co za tym idzie nie uzasadnił przyczyn, z powodu których zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej;

10 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 2, art. 210 § 4, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 122

11 i art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że w decyzji tej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie wskazał okoliczności faktycznych, które winny zostać ustalone przez organ I instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy, a które nie mogły zostać ustalone na etapie postępowania odwoławczego na podstawie materiału dowodowego, którym, dysponował organ II instancji, bądź po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów;

12 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że w decyzji, tej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z pominięciem art. 127 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania, nie zajął stanowiska co do merytorycznego aspektu rozpoznawanej sprawy przez pryzmat zgromadzonych w sprawie dowodów, które pominął organ I instancji oraz dowodów przedstawionych przez stronę również na tym etapie postępowania, naruszając tym samym istotę administracyjnego postępowania odwoławczego, które polega na ponownym, merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, w oparciu o wszechstronną ocenę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tymczasem przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ II instancji mógł wydać decyzję o charakterze reformatoryjnym, w miejsce decyzji kasatoryjnej, gdyż zebrany na tym etapie postępowania materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej;

13 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w wyniku

14 przyjęcia stanu faktycznego, który organ odwoławczy ustalił z pominięciem art. 233 § 2 w zw. z art. 229, art. 125 i art. 127 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji wydał

15 w sprawie decyzję kasatoryjną, uchylającą decyzję organu I Instancji i przekazującą

16 sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, podczas gdy w przedmiotowej

17 sprawie zachodziły podstawy do wydania decyzji uchylającej decyzje organu I instancji i umarzającej postępowanie, gdyż wyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub organy podatkowe obu instancji;

18 5/ art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne uznanie, że zachodziły podstawy do oddalenia skargi, gdyż nie było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podczas gdy w stanie faktycznym spraw organ odwoławczy był związany przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i miał obowiązek ocenić cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i mógł przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, którego celem byłoby ustalenie ewentualnych dodatkowych okoliczności przemawiających za umorzeniem postępowania w sprawie, właśnie z uwagi na wynikającą z treści art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż, jak słusznie stwierdził Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, aktualny model dwuinstancyjności postępowania właściwy polskiemu procesowemu prawu podatkowemu oparty jest na systemie mieszanym, co oznacza, że: wyjąwszy przypadek umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy co do zasady orzeka merytorycznie, a jedynie w dwóch sytuacjach wydaje decyzję o charakterze kasatoryjnym, a mianowicie, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (art 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej), natomiast "fakultatywne" uchylenie zaskarżonej decyzji połączone z jej przekazaniem do ponownego rozpatrzenia wchodzi w rachubę, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości i wskazania, w jakim zakresie organ ten winien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jeżeli Sąd uznał, że nie pozwalał na to zgromadzony dotychczas w sprawie wyjątkowo obszerny i wyczerpując) materiał dowodowy.

19 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach bądź alternatywnie rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych, bądź według przedłożonego spisu kosztów.

20 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

21 2.4. Pismem z 25 stycznia 2021r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr sprawy [...], ze szczególnym uwzględnieniem protokołu pokontrolnego znajdującego się w tych aktach, co do wykazania faktu, iż w trakcie tego postępowania, pomimo niezmienionego stanu faktycznego w stosunku do prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania nie został ujawniony dokument SCAC [...], który na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. został wygenerowany przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., w związku z kontrolą za okres od maja 2013 roku do marca 2014 roku w firmie K. [...], NIP [...]. Stwierdzono, że opisany wyżej dokument nie został ujawniony w postępowaniu prowadzonym przez UKS, a dane w nim podane są kluczowe dla rozstrzygnięcia.

22 2.5. Pismem z 12 maja 2022r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii sporządzonej przez doradcę podatkowego – specjalisty w zakresie podatku VAT i ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia przebiegu transakcji handlowych oraz charakteru uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym wspólników skarżącej spółki. W piśmie tym wywiedziono, że analiza materiału dowodowego w sprawie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, bez konieczności przeprowadzenia dodatkowych czynności o charakterze sprawdzającym. Zarzucono też, że organy kontrolne w sposób bezpodstawny pominęły dowód z przesłuchania świadka L. W. z firmy G. [...] s.r.o., co w sposób istotny wpływa na ocenę zebranego materiału dowodowego i budzi wątpliwości co do rzetelności prowadzonego postępowania kontrolnego.

23 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 3.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

25 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 przywołanej ustawy).

26 Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej kwestii procesowej, zaś skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszeniu przepisów prawa procesowego.

27 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że istniały podstawy, aby organ odwoławczy wydał decyzję kasatoryjną, czy też może rację ma strona skarżąca, która uznała, że materiał zgromadzony przez organ pierwszej instancji przy ewentualnym niewielkim uzupełnieniu przez organ odwoławczy, dawał podstawę do wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie.

28 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rację miał Sąd I instancji, który oddalając wniesioną skargę, zgodził się z ocenę przyjętą przez organ odwoławczy, że dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do ustaleń, które przyjął organ I instancji, a jednocześnie zakres czynności, które organ odwoławczy zalecił zrobić w ramach uzupełnienia materiału dowodowego był na tyle szeroki, że koniecznym było ponowne rozpoznanie sprawy przez organ pierwszej instancji. Wbrew wywodom przedstawionym w skardze kasacyjnej zachodziły zatem podstawy do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania.

29 Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i związana z tym ocena prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinny być rozważane na tle przyjętych przez organ I instancji ustaleń faktycznych z uwzględnieniem zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego dotychczas przez organ I instancji. Przy tej ocenie należy rozważyć możliwość zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej i uwzględnić wyznaczony przez ten przepis zakres postępowania dowodowego przed organem II instancji.

30 Artykuł 229 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy lub działający na jego zlecenie organ, który wydał decyzję może przeprowadzić "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". O możliwości jego zastosowania przez organ odwoławczy i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym decydują okoliczności konkretnej sprawy. Organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy jest dodatkowe w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może w związku z tym przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 229, wyd. IX, Lex – wersja internetowa).

31 3.5. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej było bowiem w pełni usprawiedliwione, gdyż w dotychczasowym postępowaniu nie prowadzono postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie czy za zakwestionowanymi fakturami szedł towar, a w konsekwencji kwestii tzw. "dobrej wiary", tj. czy strona skarżąca przedsięwzięła wszystkie działania jakich można od niej racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, czy też należytej staranności w tej kwestii nie dochowała lub nawet uczestniczyła w przestępczym procederze świadomie.

32 Naczelny Sąd Administracyjny podziela oceną przyjętą przez Sąd I instancji, że wobec konieczności ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji oraz tzw. "dobrej wiary", postępowanie dowodowe nie mogło zostać przeprowadzone na zasadzie art. 229 Ordynacji podatkowej. Mogłoby bowiem doprowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym odmiennej podstawy faktycznej i przyjęcia nowych ustaleń w zakresie nieobjętym decyzją organu I instancji, co mogłoby naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania. Dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest natomiast w zakresie mniejszym aniżeli znaczny i w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego rozpoznaniu przez organ odwoławczy (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 181/14).

33 Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że zakres uzupełnienia materiału dowodowego, jaki wskazał organ odwoławczy jest bardzo szeroki i wykracza poza ramy określone w art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w treści swojego rozstrzygnięcia wskazał, że jakkolwiek materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na prowadzenie przez skarżącą spółkę transakcji z nierzetelnymi podmiotami, to jednak w aktach sprawy brak jest jednak dowodów na to, że za zakwestionowanymi fakturami nie szedł towar. Dlatego też za konieczne dla rozstrzygnięcia uznano poczynienie ustalenia czy strona skarżąca przedsięwzięła wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, czy też należytej staranności w tej kwestii nie dochował lub nawet uczestniczył w przestępczym procederze świadomie.

34 Organ odwoławczy zalecił przesłuchanie osób, z którymi wspólnicy spółki uzgadniali zakwestionowane transakcje, np. T. R. (O. Sp. z o.o.), S. W. i P. G. (S. Sp. z o.o. i S.1 Sp. z o.o. Sp. k.), B. N. i J. J. (F. Sp. z o.o.), M. G. (T. [...]) oraz M. U., który za pośrednictwem swoich firm miał nabywać towar od G. [...] s.r.o. i – w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – może mieć wiadomości o procederze obrotu kawą i słodyczami, w którym uczestniczyła strona skarżąca. Ponadto, zalecono zwrócenie się do organów administracji czeskiej o uzyskanie wyjaśnień od L. W. i P. K. - osób mających reprezentować G. [...] s.r.o., z którymi kontaktowali się wspólnicy Spółki w celu przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji. Ustalenia te uznano za istotne, gdyż wykazany obrót z tym podmiotem to ponad 13 mln zł. W tym miejscu podkreślić należy, że sama strona skarżąca dopatrzyła się uchybień w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, które mogły naruszać zasadę prawdy obiektywnej. Dała temu wyraz w piśmie pełnomocnika skarżącej spółki z 12 maja 2022r., gdzie na stronie nr 3 tego pisma wskazała, że " Z punktu widzenia prawdy obiektywnej, należy zwrócić uwagę na fakt, że organy kontrolne w sposób bezpodstawny pominęły dowód z przesłuchania świadka L. W. z firmy G. [...] s.r.o. co w sposób istotny wpływa na ocenę zebranego materiału dowodowego i z tego też względu budzi uzasadnione wątpliwości po stronie skarżących co do rzetelności prowadzonego postępowania kontrolnego".

35 Dodatkowo organ odwoławczy mając na uwadze, że prowadzone postępowanie dotyczyło okresu od maja 2013r. do marca 2014r., uznał za niezbędne odniesienie dokonanych ustaleń do całokształtu działalności spółki, tj. zidentyfikowanie wszelkich różnic i podobieństw między okresem, gdy spółka nie handlowała z podmiotami nierzetelnymi, a okresem, w którym transakcje takie miały miejsce. Ustalenia te w ocenie organu odwoławczego przyczynią się do wyjaśnienia kwestii świadomości strony skarżącej.

36 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęte (i zaakceptowane przez Sąd I instancji) stanowisko, że do obowiązków organów podatkowych należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia transakcji przeprowadzonych przez podatnika oraz wyjaśnienie, w oparciu o należycie przeprowadzone dowody kwestii tzw. "dobrej wiary", znajdowało pełne oparcie w wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadzie prawdy obiektywnej (materialnej). Stosownie do tego przepisu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w nim zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (por. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). Zasada ta została rozwinięta w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 122, wyd. IX, Lex – wersja internetowa).

37 3.7. W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą przez Sąd I instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Sąd ten oddalając skargę, prawidłowo ocenił prawidłowość zastosowania przez organ II instancji przepisów art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja organu I instancji została bowiem prawidłowo uchylona z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w zakresie wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, wobec dużego zakresu czynności dowodowych koniecznych do uzupełnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a także mając na uwadze konieczność działania z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania, przeprowadzanie wszelkich dowodów, w tym także zgłoszonych przez stronę będzie możliwe na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Należy jeszcze raz podkreślić, iż w sprawie nie przesądzono o nieprawidłowościach, ich zakresie i roli strony skarżącej w transakcjach. Będzie to możliwe dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego i dokonaniu ponownej oceny sprawy przez organy podatkowe.

38 3.8. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

39 Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z. 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To zaś, że skarżąca spółka nie zgadzała się z przyjętą w nim oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogło stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

40 3.9. Bezpodstawny był również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie wyrażonej w art. 133 tej ustawy zasady, w myśl której sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz przyjętej oceny prawnej tego stanu faktycznego. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie wykazano, że Sąd I instancji przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy lub by pominął istotne dowody znajdujące się w aktach sprawy. Nie było też podstaw aby przyjąć, że Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice sprawy (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), co doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi.

41 3.10. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

42 Maja Chodacka Marek Olejnik Janusz Zubrzycki

43 del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA