Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2013 r., I FSK 794/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2013 r., I FSK 794/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 567/11 w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3 Wyrokiem z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 567/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. Sp. z o.o. w K. (zwanej dalej "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

5 Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z 31 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 10 maja 2010 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w kwocie 23.543 zł.

6 Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut odwołania o naruszeniu art. 123, art. 145 § 2, art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) przez pozbawienie pełnomocnika udziału w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, w tym możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie go przy doręczeniu pism procesowych. Organ wskazał, że pełnomocnictwo złożone wraz z pismem z 10 listopada 2009 r. zawierało jedynie umocowanie do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym. Organ zaznaczył, że postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to dwa różne odrębnie uregulowane postępowania.

7 Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.". Organ stwierdził, że strona odliczyła podatek VAT w łącznej kwocie 165.476,26 zł na podstawie faktur VAT, dokumentujących świadczenie na jej rzecz usług marketingowych, z naruszeniem zasad i warunków wystawiania faktur określonych w art. 224 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z ze. zm. - zwanej dalej Dyrektywą 112) oraz z naruszeniem zasad i warunków przewidzianych w wydanych na podstawie art. 224 ust. 2 i 3 Dyrektywy 112 przepisach § 6 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Przed wystawieniem tych faktur nie zawarła bowiem z usługodawcami umów, odpowiadających warunkom wymienionym § 6 ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 4 ww. rozporządzenia, które upoważniłyby ją do wystawiania faktur w imieniu i na rachunek usługodawców. Ta okoliczność skutkowała natomiast tym, że Spółka nie dostarczyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, którym w sierpniu 2009 r. był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., pisemnej informacji o zawarciu takich umów, do czego zobowiązuje, wydany na podstawie art. 224 ust. 3 Dyrektywy 112, § 6 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia. Ponadto organ podkreślił, że wszystkie wystawione przez stronę faktury VAT nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego zgodnie z obowiązującą procedurą akceptacji takich faktur, określoną w § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b ww. rozporządzenia. Usługodawcom nie przedstawiano bowiem w ogóle do akceptacji oryginałów przedmiotowych faktur, a kopie tych faktur usługodawcy otrzymywali po "akceptacji" telefonicznej lub osobistej informacji o wartości netto usług marketingowych udokumentowanych tymi fakturami. Tym samym zakwestionowane faktury jako wystawione niezgodnie z ww. przepisami i jako niezaakceptowane przez sprzedającego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający w łącznej kwocie 165.476,26 zł.

8 Na powyższą decyzję pełnomocnik spółki wniósł skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenia prawa wskazane wcześniej w odwołaniu, a ponadto naruszenie:

9 - art. 178 oraz art. 224 Dyrektywy 112 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w wyniku nieuprawnionego treścią wskazanych przepisów wywnioskowania, iż określone tam wymogi statuujące uprawnienie podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT pozwalają na zdyskwalifikowanie wystawionych faktur, jako niezgodnych z przepisami zawartymi w Rozdziale 4 Dyrektywy 112; i tym samym legitymującymi organy obu instancji do zastosowania wobec Skarżącej sankcji w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur VAT.

10 W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozwijając powyższe zarzuty wskazał, że organ II instancji zaaprobował zasadność zastosowania wobec skarżącej sankcji z art. 88 ust. 3a pkt 5 U.p.t.u., skupiając się na wykazaniu, iż skarżąca z szeregu kryteriów (warunków) zastosowania trybu samofakturowania przewidzianego w § 6 ww. rozporządzenia nie spełniła, nie dopełniła bowiem warunku przedstawienia drugiej stronie umowy oryginałów i kopii faktury do jej akceptacji w formie podpisu. Zdaniem pełnomocnika organy obu instancji odniosły się jedynie do wstępnej części § 6 ust 2 pkt 2 lit. b omawianego rozporządzenia, dyskwalifikując jednocześnie wyjaśnienia, jakie w tym zakresie złożyła Spółka na etapie postępowania kontrolnego.

11 Ponadto pełnomocnik wskazał, że przepisy wspólnotowe przewidują szerszy podmiotowo i przedmiotowo zakres "samofakturowania". Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, że usługowe wystawianie faktur z wykazanym brakiem pisemnej akceptacji drugiej strony jest naruszeniem § 6 rozporządzenia i w konsekwencji także art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a U.p.t.u. W toku tego wywodu pełnomocnik przytoczył ponadto treść art. 178 lit. a Dyrektywy 112, zarzucając, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zapomniał o jego obowiązywaniu oraz art. 167 i art. 168 tej Dyrektywy, zarzucając nieprawidłowe zrekonstruowanie ich treści. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał nadinterpretacji treści upoważnień udzielonych Spółce przez przedstawicieli handlowych.

12 Następnie powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a U.p.t.u., szereg orzeczeń sądowo - administracyjnych, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, publikacji doktryny prawa finansowego, wskazał, że jego mocodawca i kontrahenci byli zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, uprawnionymi do wystawiania faktur. Ponadto, żaden z kontrahentów nie zakwestionował przyjętego umownie samofakturowania świadczonych przez siebie usług i od każdej transakcji dokonał rozliczenia podatku należnego VAT. Podkreślił również, że wszystkie usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane.

13 W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

14 Rozważania Sądu I instancji

15 Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 86 ust.3a pkt 1 lit. a/ U.p.t.u. i § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.

16 Zdaniem Sądu z regulacji wspólnotowych, na które powołała się strona w złożonej skardze wprost wynika, iż warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest posiadanie przez podatnika faktury sporządzonej zgodnie z regulacjami z art. 220 i art. 224 Dyrektywy. Dyrektywa w przywołanych regulacjach wprost reguluje warunki, których spełnienie uzależnia prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego i wśród nich jest konieczność zawarcia wcześniejszego porozumienia miedzy stronami oraz warunku istnienia określonej procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Sąd zaznaczył, że ustawodawca wspólnotowy pozostawił państwom członkowskim na terytorium, których dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, ustalenie zasad i warunków takiego wcześniejszego porozumienia i procedur zatwierdzania faktur między podatnikiem, a nabywcą lub usługobiorcą.

17 W ocenie Sądu § 6 rozporządzenia jest zgodny z prawem wspólnotowym art. 178 oraz art. 224 Dyrektywy, a ponadto precyzyjnie reguluje warunki jakie muszą być spełnione by wystawione przez nabywcę faktury mogły zostać uwzględnione przez podatnika w rozliczeniu podatku VAT. Należą do nich takie warunki jak: konieczność posiadania zawartej z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowy odpowiadającej warunkom wymienionym w § 6 ust. 2, w terminie 14 dni od dnia jej zawarcia dostarczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnej informacji o jej zawarciu ze wskazaniem daty, okresu i danych podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, z którym taką umowę zawarto.

18 Zdaniem Sądu Spółka nie spełniła wymogów prawa warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Przede wszystkim nie miała zawartych przed wystawieniem faktur umów z przedstawicielami handlowymi świadczącymi na jej rzecz usługi odpowiadających warunkom wymienionym z § 6 ust. 2 rozporządzenia upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów - w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy. W ocenie Sądu zapisy zawarte w umowach o przedstawicielstwa handlowe wraz z oświadczeniami uzyskanymi od poszczególnych przedstawicieli, nie stanowią bowiem o wypełnieniu warunku w tym zakresie do wystawiania faktur w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy. Spółka nie powiadomiła także w formie pisemnej o istnieniu takowych umów Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego. Oświadczenia przedstawicieli handlowych dołączone do faktur VAT zaewidencjonowanych w pozycjach rejestru zakupów pod numerami 78,84,87,95,102,113,116,118,119,124,131,138 nie spełniają także warunku postanowień rozporządzenia, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi: upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w jego imieniu i na jego rachunek. Oświadczenia te bowiem jedynie upoważniają osoby wskazane z imienia i nazwiska – pracowników M. do podpisywania jedynie faktur VAT w imieniu przedstawicieli handlowych. A zatem nie są upoważnieniami dla nabywcy do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rachunek w/w usługodawców.

19 Spółka nie wykazała też by po jej stronie spełniony został wymóg przedstawiania drugiej stronie umowy – przedstawicielom handlowym oryginału i kopi faktury do jej akceptacji w formie podpisu. Przenosząc powyższą tezę na stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że gdy w/w procedura wymaga od usługodawcy akceptacji każdej z wystawionych przez ich nabywcę (usługobiorcę) faktur w formie podpisu, co nie wyklucza złożenia podpisu na zbiorczym zestawieniu zaakceptowanych faktur wystawionych przez nabywcę (usługobiorcę) za dany okres rozliczeniowy, w terminie umożliwiającym dokonanie terminowego rozliczenia podatku z tych faktur przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, to w niniejszej sprawie strona nie przedstawiła do akceptacji wystawionych przez ich nabywcę faktur w formie podpisu. Nie można uznać by uzgodnienie, akceptacja telefoniczna lub osobista faktur bez złożenia wymaganych prawem podpisów przez przedstawicieli handlowych stanowiło o spełnieniu warunku akceptacji oryginału i kopii faktury. Jak bowiem w oświadczeniu z 17.11.2009 r. wskazano przedstawicieli handlowych informowano o wyliczonej kwocie prowizji w celu akceptacji tej kwoty i tym samym akceptacji wystawionej faktury VAT. W sytuacji zatem, gdy bezspornie nie spełniono warunku akceptacji oryginału i kopii faktury w formie podpisu, tym samym nie jest zasadnym zarzut naruszenia prawa materialnego - § 6 ust. 1 rozporządzenia.

20 Skarga kasacyjna

21 Pełnomocnik strony skarżącej, zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

22 1. Naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a."), czyli art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 188 zd. 2 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a mianowicie przez ustalenie, że w niniejszej sprawie miało miejsce tzw. samofakturowanie.

23 2. Naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust 3 a pkt 5 U.p.t.u., polegające na zastosowaniu przepisu do błędnie ustalonego stanu faktycznego, który w rzeczywistości nie zaistniał oraz w sposób naruszający zasadę neutralności i proporcjonalności wynikającej z Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE.

24 3. Naruszenie prawa materialnego, o poprzez niewłaściwe zastosowanie § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, polegające na zastosowaniu przepisu do błędnie ustalonego stanu faktycznego, który w rzeczywistości nie zaistniał oraz w sposób naruszający zasadę neutralności i proporcjonalności wynikającej z Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE.

25 4. Naruszenie prawa materialnego, poprzez pominięcie w swym orzeczeniu zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej a mianowicie zasady demokratycznego państwa prawa i zasad sprawiedliwości społecznej, a to przez wydanie orzeczenia, na mocy którego jedna transakcja może zostać podwójnie opodatkowana podatkiem VAT.

26 W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

29 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

30 Autor skargi kasacyjnej zarzucił w ramach tego zarzutu skargi kasacyjnej dodatkowo naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., wiążąc ten aspekt z nieuwzględnienieniem nieuwzględnienia zarzutów skargi. Stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok zaskarżony w niniejszej sprawie zawiera wszystkie wymagane elementy. To, że rozstrzygnięcie jest nie po myśli skarżącej, nie oznacza, że wymogi z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zostały spełnione. Ponadto zauważyć należy, ze przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutu skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej przepis powyższy połączono z zarzutem naruszenia art. 188 zdanie drugie P.p.s.a., który odnosi się do rozpoznania skargi kasacyjnej w przypadku naruszenia prawa materialnego, zatem z całą pewnością Sąd I instancji tego przepisu naruszyć nie mógł.

31 Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że są one pozbawione podstaw.

32 |Zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie było już rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia|

33 |5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1053/10 (dostępne na stronie www.nsa.gov.pl) stwierdził, że § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia |

34 |Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania|

35 |oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (...) należy interpretować w ten |

36 |sposób, że nie wymaga on, aby procedura zatwierdzania faktur między dostawcą towarów (usługodawcą) a wystawiającym faktury nabywcą towarów |

37 |(usługobiorcą), przybierała formę podpisu na oryginale i kopii każdej z tych faktur. Procedura ta wymaga natomiast od dostawcy towarów |

38 |(usługodawcy) akceptacji każdej z wystawionych przez ich nabywcę (usługobiorcę) faktur w formie podpisu, co nie wyklucza złożenia podpisu |

39 |na zbiorczym zestawieniu zaakceptowanych faktur wystawionych przez nabywcę (usługobiorcę) za dany okres rozliczeniowy, w terminie |

40 |umożliwiającym dokonanie terminowego rozliczenia podatku z tych faktur przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. |

41 |Uzasadniając powyższe stanowisko NSA odwołał się do treści art. 224 i art. 229 Dyrektywy 112 wskazując, że stosownie do pierwszego z tych |

42 |przepisów, faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na|

43 |ich rzecz przez podatnika, w przypadku gdy istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje |

44 |określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika |

45 | |

46 |dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Państwo członkowskie może wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na |

47 |rzecz podatnika. Natomiast zgodnie z art. 229 Dyrektywy 112, państwa członkowskie nie wymagają podpisywania faktur. |

48 |Dalej NSA przeprowadził analizę funkcjonalną § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia 28 listopada 2008 r. w zw. z cytowanymi przepisami |

49 |Dyrektywy 112 stwierdzając, że "procedura zatwierdzania (akceptacji) poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub|

50 |świadczącego usługi ma na celu zapobieżenie nadużyciom, wobec czego dopuszczalne w tym zakresie są jedynie takie procedury, które – z |

51 |jednej strony – nie będą podatnikom utrudniały wywiązywania się z ciążących na nich obowiązków prawidłowego rozliczania się z podatku od |

52 |towarów i usług, a z drugiej – nie będą pozwalały na nadużycia w ramach tego rozliczania. |

53 |Z jednej bowiem strony, z utrwalonego orzecznictwa ETS wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu|

54 |zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia |

55 |tychże celów, a więc powinny przestrzegać zasady proporcjonalności (zob. np. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od |

56 |C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service). Z drugiej jednak |

57 |strony, z uwagi na rolę jaką faktura pełni w systemie podatku od wartości dodanej, koniecznym jest stworzenie, w systemie wystawiana faktur|

58 |przez nabywców (usługobiorców), takiego mechanizmu zatwierdzania faktur przez dostawców (usługodawców), który będzie gwarantował, że |

59 |nabywca dokona odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez siebie faktur tylko w przypadku, gdy prawu do odliczenia podatku |

60 |naliczonego towarzyszyć będzie powstanie obowiązku w zakresie podatku należnego dostawcy (usługodawcy)." |

61 |W cytowanym orzeczeniu skonstatowano, że dokonana przez organ wykładnia § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia pomija z jednej strony |

62 |treść art. 229 Dyrektywy 112, a z drugiej wspomnianą zasadę proporcjonalności, odnośnie której ETS w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w |

63 |sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa |

64 |wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest |

65 | |

66 |odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru |

67 |spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w|

68 |stosunku do zamierzonych celów". Wymóg interpretowania przepisów wydanych w oparciu o akty wspólnotowe wymaga zatem również uwzględnienia |

69 |tej zasady. |

70 |Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela powyżej prezentowany pogląd oraz argumentację zawartą w |

71 |wyroku z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1053/10. W świetle tego stanowiska nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący |

72 |błędnej wykładni § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. |

73 |Trafnie zatem wskazał Sąd I instancji, zresztą powołując ten sam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wynikający z § 6 ust. 2 pkt 2 |

74 |lit. b) rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. obowiązek przedstawienia faktury w celu akceptacji w formie podpisu nie upoważnia do |

75 |wywiedzenia wniosku, że podpis ów powinien być złożony na oryginale każdej faktury z osobna. Omawiane unormowanie nie determinuje w pełni |

76 |trybu "akceptacji" stanowiąc jedynie, że następuje ona "w formie podpisu"; brak jest w szczególności wskazania, gdzie ów podpis powinien |

77 |być złożony. Prawodawca pozostawia tym samym podatnikowi pewien zakres swobody w tym względzie. |

78 |Wobec tego za słuszną należy uznać konkluzję zawartą w zaskarżonym wyroku, że w takim stanie faktycznym sprawy zasadnie zastosowano art. 88|

79 |ust. 3a pkt 5 U.p.t.u. |

80 |Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, w którym mowa jest o zasadzie demokratycznego państwa prawnego. W |

81 |orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie |

82 |powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. |

83 |Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Co do samego |

84 |przebiegu postępowania podatkowego wskazuje się zaś na to, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być |

85 |rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Ponadto |

86 | |

87 |zwraca się też uwagę na konieczność unikania sprzeczności w działaniach organów, np. wydawania różnych decyzji w identycznych sprawach, |

88 |wydawania decyzji o treściach, które są wzajemnie nie do pogodzenia. Analiza skargi kasacyjnej wykazała jednoznacznie, że Sąd I instancji |

89 |dokonując kontroli decyzji nie stwierdził by organy podatkowe naruszyły zastosowane przepisy prawa. Prowadzi to do konkluzji, że organy |

90 |podatkowe nie uchybiły zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. |

91 |Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania |

92 |kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a. |