Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r., I FSK 789/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r., I FSK 789/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 523/16 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki akcyjnej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące 2010 r., 2011 r. i 2012 r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna W. P. (skarżący) dotyczy wyroku z dnia 8 lutego 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości F. S.A. (dalej Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące lat 2010, 2011 r. i 2012 oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

3 2. W uzasadnieniu Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi orzekł częściowo reformatoryjnie, utrzymując (co jest przedmiotem sporu) w mocy decyzję organu I instancji o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia ogłoszenia upadłości (8.09.2011) za okres od lipca 2010 r. do lipca 2011 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego niezaspokojonymi w postępowaniu upadłościowym, dotyczącymi zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2010 r. do czerwca 2011 r.

4 3. W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadzona egzekucja wobec Spółki dotyczyła całego jej majątku, zastosowano szereg środków egzekucyjnych: zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych Spółki oraz wierzytelność pieniężną u dłużników zajętej wierzytelności, zajęć ruchomości. Organ ocenił, że egzekucja okazała się bezskuteczna, co wypełniło pierwszą z przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wskazał, że przesłanka z art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) nie została spełniona w zakresie zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. oraz styczeń 2012 r. i listopad 2012 r. Tym samym została ona spełniona co do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec - grudzień 2010 r. oraz styczeń - lipiec 2011 r.

5 4. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego wynika, że w roku 2009 wystąpiły obie przesłanki obligujące Prezesa Zarządu Spółki do złożenia wniosku o upadłość Spółki: zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań oraz przesłanka niewypłacalności. Wystąpieniu każdej z nich nie towarzyszyło wykonanie obowiązku ciążącego na członku Zarządu, w postaci złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, tj. w ciągu czternastu dni od daty wystąpienia przesłanki, stąd zasadnie uznano, że moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpił 11 marca 2009 r. - w ciągu 14 dni od dnia 25 lutego 2009 r. kiedy zaprzestano regulowania długów. Spółka nie wywiązywała się ze zobowiązań wobec kontrahentów od lutego 2009 r. generując zaległości wobec ZUS, w zasadzie od początku swojej działalności.

6 5. W ocenie organu skarżący miał świadomość bardzo złej sytuacji Spółki już w roku 2009, lecz mimo tego nie zgłosił wniosku o jej upadłość, podejmował natomiast działania mające na celu poprawę sytuacji ekonomicznej Spółki, co zostało dostrzeżone przez organ. Skarżący podkreślił, że udało się pozyskać nowe rynki zbytu. Rozszerzeniu kręgu odbiorców towarzyszył jednak wysoki stan nieregulowanych zobowiązań Spółki, brak zdolności kredytowej i możliwości dokapitalizowania Spółki oraz wzrost cen surowców i umocnienie się złotówki, co w efekcie nie dało przewidywanej poprawy wyniku sprzedaży. Organ potwierdził, że skarżący istotnie podejmował działania mające na celu poprawę położenia Spółki, jednak z dokumentów wynika, że trwały one w zasadzie do roku 2009. Dokumenty te potwierdzają także, że zakładanych działań nie udało się w pełni przeprowadzić, a dokonane zmiany nie przynosiły oczekiwanych rezultatów głównie z uwagi na zaistniały w tym czasie kryzys gospodarczy. Natomiast w roku 2010 prowadzone były poszukiwania inwestora strategicznego, które także nie zakończyły się powodzeniem. Znamiennym jest, że skarżący złożył wniosek o upadłość Spółki, gdy znalazła się ona praktycznie w sytuacji bez wyjścia, co świadczy o niezachowaniu przez skarżącego należytej staranności, której miernik niewątpliwie w przypadku członków zarządu spółki jest podwyższony, z uwagi na wymagany od nich profesjonalizm prowadzenia działalności. Skarżący bowiem, pomimo wiedzy o utrwalającej się niekorzystnej sytuacji Spółki, mimo przeprowadzonych działań restrukturyzacyjnych, nadal upatrywał ratunku w dokapitalizowaniu Spółki. W dniu 10 czerwca 2010 r. skarżący stwierdził, że rozmowy prowadzone z inwestorami, nie przyniosły pozytywnych wyników a zainteresowany Spółką inwestor nie podjął jeszcze ostatecznej decyzji. Jego negatywna decyzja dla Zarządu oznaczała brak możliwości dalszego istnienia Spółki.

7 6. Organ wskazał, że w sprawie nie został także spełniony warunek mogący uwolnić od odpowiedzialności osobę trzecią, określony w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. nie zostało wskazane mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W dniu 17 sierpnia 2015 r. skarżący zeznał bowiem do protokołu przesłuchania strony, że Spółka nie posiada już żadnego majątku.

8 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia właściwego czasu, w jakim wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać złożony. W ocenie skarżącego był to 4 lipca 2011 r. a zdaniem organów podatkowych prezes zarządu winien dopełnić tego obowiązku już 11 marca 2009 r. Sąd stwierdził, że organy swoje rozważania związane z "czasem właściwym" na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oparły na obu wskazanych podstawach, a z zebranego materiału dowodowego, wynika, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powinno nastąpić 11 marca 2009 r.- z upływem 14 dni od dnia 25 lutego 2009 r., tj. wystąpienia przesłanki zaprzestania regulowania długów. Wskazać bowiem należy, że Spółka nie wywiązywała się ze zobowiązań wobec kontrahentów od lutego 2009 r.; generowała, zaległości wobec ZUS w zasadzie od początku swojej działalności. W Spółce zatem zaległości powstawały od początku jej istnienia.

9 8. W ocenie Sądu nie ma potwierdzenia stanowisko skarżącego, że wniosek z 4 lipca 2011 r. był złożony we właściwym czasie. Fakt, że Sąd ogłosił na jego podstawie upadłość Spółki, a w toku postępowania upadłościowego doszło do zaspokojenia wierzycieli kwalifikowanych wyłącznie do I kategorii w 59,27%, przy czym pozostała część tych wierzytelności w wysokości 884.129,57 zł nie została spłacona, zaś wierzyciele zabezpieczeni rzeczowo, w tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., zostali zaspokojeni tylko częściowo - nie może stanowić o sukcesie tego postępowania. Zauważyć przy tym należy, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] w L. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt [...], umorzono postępowanie upadłościowe wobec Spółki z uwagi na brak majątku umożliwiającego pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, po wyłączeniu z majątku przedmiotów upadłego obciążonych rzeczowo. Zatem nie zostało ono przeprowadzone do końca z uwagi na brak majątku, który nie wystarczył nawet na pokrycie jego kosztów. Potwierdza to zdaniem Sądu, że w Spółce, w której funkcje Prezesa Zarządu sprawował skarżący, do roku 2009 działań mających poprawić jej sytuacji finansową nie udało się w pełni przeprowadzić, a dokonane zmiany nie przynosiły oczekiwanych rezultatów. Natomiast w roku 2010 prowadzone były poszukiwania inwestora strategicznego, które także nie zakończyły się powodzeniem. Skarżący złożył wniosek o upadłość Spółki, gdy znalazła się ona praktycznie w sytuacji bez wyjścia, bo w 2011 roku jej zobowiązania wynosiły 40.131.229,55 zł, niemal pięciokrotnie przewyższając wartość jej majątku w wysokości 8.448.886,85 zł.

10 9. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie:

11 1) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi pomimo zaistnienia przesłanki do jej uwzględnienia w postaci dokonania przez organ własnych ustaleń w zakresie, który nie był przedmiotem postępowania dowodowego - organ podatkowy w sposób arbitralny dokonał oceny, jaki czas był właściwy do ogłoszenia upadłości Spółki, podczas gdy uzasadnione było poparcie ustaleń przeprowadzonymi na tę okoliczność dowodami, np. z zeznań świadka G. P. - Syndyka Masy Upadłości i nadzorcy sądowego na okoliczność przebiegu postępowania upadłościowego, sposobów zaspokojenia wierzycieli, podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego, terminu, w jakim należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, skuteczności postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki.

12 2) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 116 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie zachodzą podstawy do uznania solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego, niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym, dotyczące zaległości podatkowych Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego związanego z postępowaniem upadłościowym powinna prowadzić do wniosku, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie.

13 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 11. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w § 2. Wyrok nie został wydany w warunkach nieważności i do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które autor skargi kasacyjnej oparł na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

16 12. Przed oceną zarzutów skargi kasacyjnej zasadne, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje przedstawienie kilku uwag ogólnych dotyczących zasad sporządzania skarg kasacyjnych, albowiem istotnie decydowały one o sposobie rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co koresponduje z wymogiem zawartym w art. 175 P.p.s.a. wprowadzającym tzw. przymus sporządzenia jej przez profesjonalne, wskazane w tym przepisie, podmioty. Skutkuje to, w odniesieniu do prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej, obowiązkiem przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 176 P.p.s.a., rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych - wymóg skutecznie przedstawionych zarzutów skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazany jest konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3878/13 dostępny w internetowej bazie na stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl).

17 13. Niezależnie od zarzutów kasacyjnych, prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna powinna zawierać również ich uzasadnienie, które koresponduje z postawionymi zarzutami. W tym kontekście uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu (w odniesieniu do prawa materialnego), zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej, co obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia.

18 14. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne każdorazowo w sytuacji, gdy skarżący nie akceptuje stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przedstawić stan faktyczny w sprawie jako stan faktyczny ustalony i przyjęty zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 2123/04, dostępny j.w.). Przy czym sąd administracyjny nie ustala samodzielnie stanu faktycznego sprawy, lecz ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji, o ile zarzuty w tym zakresie zostaną sformułowane (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 dostępna j.w.).

19 15. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do skargi kasacyjnej w sprawie należy wskazać, że autor sformułował zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Przy czym kwestionując ustalony w sprawie stan faktyczny wskazał jedynie na art. 151 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 O.p. Strona podnosząca w skardze kasacyjnej naruszenie art. 187 § 1 O.p., który stanowi uszczegółowienie zasady ogólnej postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej - powinna w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania normy prawa materialnego, która wyznacza zakres istotnych ustaleń faktycznych.

20 16. Tymczasem skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza przedstawieniem dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, zawarł rozważania dotyczące art. 116 O.p. (bez uszczegółowienia, o który konkretnie fragment tego rozbudowanego przepisu chodzi) w zakresie oceny "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc ogólne rozważania do stanu sprawy skarżący ponownie przedstawił sytuację Spółki w latach 2007-2015 i zabiegi zarządu w celu wyjścia z trudnej sytuacji finansowej, w tym nieudane zabiegi na rzecz zawarcia układu z wierzycielami. Jednocześnie skarżący stwierdził, że " już w 2008 r. aktywa Spółki nie pozwalały na zapłatę wszystkich zobowiązań, jednak nie można uznać tego momentu za chwilę, kiedy wiadomo już, że Spółka nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań". Rozważania te stanowiły wyraz polemiki ze stanowiskiem zaskarżonego wyroku i w żadnym zakresie nie zawierały argumentacji podważającej ocenę kondycji finansowej Spółki i zabiegów na rzecz jej ratowania – w istocie okoliczności faktyczne w tym zakresie nie pozostawały nawet sporne. Strony różniły się ich oceną.

21 17. Oceniając, że zarzutami skargi kasacyjnej skarżący nie podważył ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, do rozważenia pozostawał zarzut naruszenia prawa materialnego, który sformułowany został w skardze kasacyjnej jako niewłaściwe zastosowanie art. 116 O.p. Tak sformułowany zarzut rozpoznawać należy na tle stanu faktycznego sprawy, w którym ostatecznie przyjęto, że Spółka była niewypłacalna od 25 lutego 2009 r., co zakreślało termin do złożenia wniosku o upadłość (likwidacyjną bądź układową).

22 18. Przesłanką do nieuwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego w sprawie był sposób jego sformułowania, niezgodny z obowiązującymi przepisami. Art. 116 O.p. jest przepisem prawa materialnego o bardzo rozbudowanej konstrukcji: składa się z czterech paragrafów, a pierwszy z nich, który zapewne miał na myśli skarżący, gdyż wokół tych przesłanek toczył się spór - zawiera jeszcze dwa punkty i podpunkty o różnej treści normatywnej. Nie sposób z treści skargi kasacyjnej wywnioskować jednoznacznie, z zastosowaniem których postanowień art. 116 O.p. skarżący się nie zgadza. Jak podniesiono to już wyżej Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w granicach zarzutów skargi kasacyjnej nie ma podstaw prawnych do samodzielnego ustalania intencji strony skarżącej kasacyjnie – jeśli zarzut naruszenia konkretnego przepisu nie został wskazany – nie można go poddać kontroli.

23 19. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804 ze zm.)