Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2019 r., I FSK 788/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2019 r., I FSK 788/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Spółka Akcyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 564/16 w sprawie ze skargi J. Spółka Akcyjna na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2015 r. nr ILPP3/4512-1-163/15-4/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Spółka Akcyjna na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 564/16 (dostępnym w internetowej bazie CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę J. spółka akcyjna w K. (dalej: spółki) na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

4 1. naruszenie art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa VAT") w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51, dalej jako: "decyzja derogacyjna") poprzez niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) polegające na nieuwzględnieniu szczególnego charakteru tego przepisu w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT (który również tym samym został naruszony poprzez niewłaściwe zastosowanie), a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT jest dopuszczalna na podstawie - art. 176 dyrektywy VAT;

5 2. naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312, dalej: "ustawa nowelizująca VAT") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania), tj. zastosowanie pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce decyzją derogacyjną, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji;

6 3. naruszenie art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT") poprzez niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) i tym samym uznanie, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r.

7 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

9 4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

10 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

11 4.2 Tożsamy problem był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach z 1 czerwca 2017 r. I FSK 1820/15, z 23 marca 2017 r. I FSK 1841/15, z 12 maja 2017 r. I FSK1502/15, z 5 czerwca 2019 r. I FSK 868/17 – wszystkie dostępne w bazie LEX. Skład orzekający w niniejszej sprawie zapatrywania w nich wyrażone podziela w całości.

12 4.3 W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej (pkt 1-3) zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przedmiotem sporu była ocena, czy w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. spółka na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia 50% kwot podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami na zakup paliw do napędu używanych przez nią samochodów osobowych.

13 4.4 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji poprawnie przyjął, że polski ustawodawca był uprawniony do utrzymania ograniczenia dotyczącego odliczenia podatku VAT od zakupu paliw w zakresie objętym tą sprawą, gdyż na takie ograniczenie pozwalała mu klauzula stand still, o której mowa w art. 176 akapit drugi dyrektywy 112. Oceny takiej w niczym nie podważa treść decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. (DZ.U.UE L z 28 grudnia 2013 r. 2013/805/UE), którą upoważniono Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) oraz art. 168 dyrektywy 112. W myśl art. 1 tej decyzji w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Z kolei w pkt 6 preambuły decyzji wykonawczej odnotowano, że ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliwa. Rada wskazując w preambule na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia VAT uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu wspomnianych pojazdów, nie uczyniła tego w treści art. 1. Uprawnia to do sformułowania wniosku, że w ten sposób uznała, że wspomniany zakres ograniczenia prawa do odliczenia VAT z tytułu zakupu paliwa pozostał unormowany w prawie krajowym na podstawie klauzuli stand still.

14 Inaczej rzecz ujmując, korzystanie ze środka specjalnego w postaci decyzji wykonawczej zachodzi wtedy, gdy państwo członkowskie nie może stosować odstępstw od unijnych zasad opodatkowaniem podatkiem VAT na podstawie innych przepisów dyrektywy. W przypadku zaś powołania się na klauzulę stand still, podstawą prawną wyłączenia prawa do odliczenia stanowi jak wskazano powyżej art. 176, a nie art. 395 dyrektywy 112 (por. cytowany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2017 r. I FSK 1820/15).

15 4.5 Zgodnie z art. 176 dyrektywy 112, do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r., lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Ustanowiona w tym przepisie klauzula stałości oznacza prawo utrzymania istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia do obniżenia podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynikało z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Ważne jest, że państwo członkowskie nie może jedynie ograniczenia rozszerzać. Mając na względzie przywołaną powyżej regulację, nie jest w sprawie kwestionowane, że kolejno wchodzące w życie przepisy dotyczące tej materii nigdy nie dawały prawa do pełnego odliczenia VAT zawartego w paliwie do samochodów osobowych. Reasumując, w zgodzie z zasadą stand still, Polska mogła z dniem 1 kwietnia 2014 r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ten sposób, że część nowych przepisów krajowych implementowała decyzją derogacyjną, a część nowych przepisów stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń – wyłączeń w prawie do odliczenia, co do których Polska miała prawo z uwagi na treść art. 176 akapit drugi dyrektywy 112.

16 W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

17 4.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.