Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2011 r., I FSK 786/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2011 r., I FSK 786/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 64/10 w sprawie ze skargi Gminy Miasta G. na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 października 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miasta G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiot skargi kasacyjnej

3 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 64/10, którym oddalono skargę Gminy Miasta G. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT związanego z ponoszonymi nakładami inwestycyjnymi i innymi wydatkami na utrzymanie torowisk tramwajowych wraz infrastrukturą.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

5 2.1. Relacjonując przebieg postępowania Sąd wskazał, że we wniosku o wydanie

6 interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu podano, iż na podstawie umowy

7 sprzedaży Gmina nabyła torowiska tramwajowe wraz z infrastrukturą, stanowiące

8 własność M. Sp. z o.o. W związku ze zleceniem do realizacji zadania publicznego

9 w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Gmina, za pośrednictwem jednostki ją

10 obsługującej (Urzędu Miejskiego w G., dalej: Urząd Miejski), zawarła z M.,

11 umowę dotyczącą świadczenia usług przewozowych komunikacji miejskiej na liniach

12 tramwajowych nr. 1 i 2. W celu umożliwienia realizacji tej umowy zawarto z M.

13 umowę użyczenia. Wnioskodawca planuje dokonać modernizacji infrastruktury

14 torowisk, w związku z czym ubiega się o dofinansowanie ze środków Unii

15 Europejskiej. Jednocześnie, w związku z problemami wynikającymi z realizacją ww.

16 umowy, a w szczególności z kwestią dotyczącą ponoszenia kosztów napraw i

17 remontów bieżących przez biorącego do używania, planowane jest jej

18 wypowiedzenie i zawarcie umowy dzierżawy. Umowa taka, jako umowa odpłatna,

19 rodzi obowiązek określenia czynszu z tytułu dzierżawy oraz opodatkowania go

20 według podstawowej stawki podatku. Faktury dokumentujące ww. nakłady

21 wystawiane będą na Urząd Miejski.

22 Zdaniem wnioskodawcy, Urzędowi Miejskiemu jako podatnikowi podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia tego podatku zawartego w fakturach VAT dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne oraz inne wydatki związane bezpośrednio z utrzymaniem torowisk tramwajowych wraz z infrastrukturą, ponieważ służą one sprzedaży opodatkowanej.

23 2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2009 r.

24 uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

25 Sygn. akt I FSK 786/10

26 Wskazał, że z przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), wynika, iż to gmina jest podatnikiem podatku VAT, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Tym samym Urzędowi Miejskiemu jako podmiotowi nieuprawnionemu do otrzymywania faktur VAT, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne oraz inne wydatki związane z utrzymaniem torowisk tramwajowych wraz z infrastrukturą. Uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków będzie Gmina, jeśli zarejestruje się jako czynny podatnik podatku VAT.

27 2.3. Wobec nieuwzględnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

28 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

29 1. W skardze skierowanej do Sądu Ministrowi Finansów zarzucono naruszenie

30 art. 86 w związku z art. 15 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie.

31 2. Argumentowano, że: - interpretacja opiera się na nietrafnym założeniu, iż

32 wnioskodawcą oraz ewentualnym beneficjentem zwrotu podatku VAT jest Urząd

33 Miejski, a nie Gmina; - wprawdzie ze stanu faktycznego wynika, iż Gmina nabyła

34 torowiska i planuje w związku z tym roboty modernizacyjne, z tytułu których faktury

35 VAT będą wystawiane na Urząd Miejski, lecz nie oznacza to, że inwestycję będzie

36 prowadził podmiot odrębny od tego, który otrzymuje faktury VAT; - wszystkie

37 podejmowane działania są w gruncie rzeczy działaniami Gminy, choć samego

38 obliczenia podatku i jego wpłaty dokonuje Urząd Miejski; - nie należy wywodzić z

39 tego wniosku, że jednostka samorządu terytorialnego i urząd, który ją obsługuje, są

40 dwoma odrębnymi i niezależnymi od siebie podmiotami.

41 3. Ponadto, w skardze zanegowano twierdzenie Ministra Finansów, że aby

42 odliczyć podatek naliczony musi nastąpić rejestracja Gminy i nadanie jej statusu

43 czynnego podatnika podatku VAT. W tym zakresie podkreślono, że brak podstaw do

44 odrębnego traktowania urzędu i gminy potwierdza wyrok Naczelnego Sądu

45 Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 619/08.

46 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

47 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

48 Sygn. akt I FSK 786/10

49 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powołanym na wstępie

50 wyrokiem oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

51 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.

52 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

53 2. Stwierdził, że Minister Finansów prawidłowo przyjął, iż Urzędowi Miejskiemu

54 jako podmiotowi nieuprawnionemu do otrzymywania faktur VAT nie będzie

55 przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach

56 VAT dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne oraz inne wydatki związane

57 z utrzymaniem torowisk tramwajowych wraz z infrastrukturą. Uprawnionym do

58 odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków będzie Gmina, w sytuacji

59 jednak, gdy zarejestruje się jako czynny podatnik podatku VAT.

60 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

61 Gmina zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości. Zarzuciła

62 Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 86 w

63 związku z art. 15 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie, co wiązało się z uznaniem,

64 że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na Urząd Miejski nie dają

65 prawa do rozliczenia podatku naliczonego, pomimo tego, że faktury dokumentują

66 wydatki mające służyć czynnościom opodatkowanym. Zdaniem autora skargi

67 kasacyjnej, skutkowało to utrzymaniem w mocy interpretacji indywidualnej, która w

68 swojej treści ogranicza stosowanie zasady neutralności podatku VAT, na której to

69 zasadzie oparto konstrukcję tego podatku.

70 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że: - skoro urząd gminy

71 pozbawiony jest samodzielności, a wszelkie jego działania są realizowane na rzecz

72 gminy, a jednocześnie gmina działa wyłącznie poprzez swoją strukturę organizacyjną

73 w postaci urzędu, to uznać należy, że w sensie formalnym Urząd Miejski nie byłby w

74 stanie skutecznie dokonać rejestracji dla celów podatkowych, co nastąpiło w 1995 r;

75 - te same argumenty, które odmawiają urzędowi gminy utrzymanie statusu podatnika

76 przekonują do tego, że dokonała się rejestracja gminy, natomiast kwestia

77 nomenklatury w ewidencji pozostaje jedynie kwestią techniczną, którą można

78 rozwiązać przez aktualizację danych; - wskazany jako nabywca na fakturze Urząd

79 Miejski w istocie nie może nabyć towaru (usługi) w swoim imieniu i na rzecz, nabywa

80 tenże towar (usługę) na rzecz gminy, niezależnie od tego co jest na wskazane na

81 fakturze VAT.

82 Sygn. akt I FSK 786/10

83 3. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie

84 zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez

85 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów

86 postępowania według norm przepisanych.

87 4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 maja

88 2011 r, pełnomocnik Gminy popierając wniesiony środek zaskarżenia, podniósł, że

89 doprecyzowuje zarzuty skargi kasacyjnej poprzez wskazanie, iż dotyczą one art. 86

90 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Z kolei pełnomocnik Ministra Finansów wniósł

91 o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm

92 przepisanych.

93 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

94 Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny

95 rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki

96 nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich

97 jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Jednocześnie zauważyć

98 należy, że zarzuty postawione w skardze kasacyjnej z uwagi na ich ogólnikowość

99 wymykają się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a co za tym idzie nie

100 dają podstaw do uwzględnienia żądania kasatora dotyczącego wyeliminowania z

101 obrotu prawnego zaskarżonego wyroku.

102 Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany

103 granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania

104 zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, czego dotyczy podstawa skargi

105 kasacyjnej i jej uzasadnienie. W tym zakresie konieczne jest wskazanie określonego

106 przepisu prawa materialnego zgodnie z jego systematyzacją w danym akcie

107 normatywnym przyjmując, że przepisem nie jest wyłącznie jednostka ujmowana w

108 ramach tej systematyzacji jako artykuł, lecz także jako paragraf (ustęp), punkt, litera,

109 czy nawet zdanie w ramach przepisu zbudowanego w postaci wypowiedzi złożonej

110 (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I OSK 472/10).

111 Odnosząc powyższe uwagi do podstaw kasacyjnych przedłożonego środka

112 zaskarżenia stwierdzić należy, że został on wadliwie skonstruowany. W skardze

113 kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 86 w związku z art. 15 u.p.t.u., gdy tymczasem

114 w stanie prawnym objętym wypowiedzią Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

115 Sygn. akt I FSK 786/10

116 w Bydgoszczy pierwszy z podanych przepisów składał się z kilkunastu (21), a drugi z kilku (10) ustępów. Jak wskazano powyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie może się też ich domyślać.

117 Systemowe odczytanie art. 183 P.p.s.a i art. 176 - który stanowi, że skarga

118 kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w

119 postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze

120 wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw

121 kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z

122 oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany - prowadzi do wniosku, że nie

123 jest możliwe merytoryczne rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały

124 wadliwie skonstruowane.

125 Jednocześnie przyjąć należy, że jest to zgodne z poglądem, iż przytoczenie

126 podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem

127 wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd

128 administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174

129 pkt. 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich

130 zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu

131 NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, dostępna na

132 http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić

133 zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie określić,

134 które przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo

135 naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r, sygn. akt II

136 FSK 1289/08, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

137 Za nieskuteczne prawnie należało natomiast uznać doprecyzowanie zarzutów

138 skargi kasacyjnej na rozprawie (vide pkt 5.4.). Przepis art. 183 § 1 zdanie drugie

139 P.p.s.a. pozwala bowiem stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw

140 kasacyjnych, a nie nowych podstaw kasacyjnych. Jeśli zatem przepis art. 183 § 1

141 P.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego

142 uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego

143 uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o

144 przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem.

145 Sygn. akt I FSK 786/10

146 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

147 6.10. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oddalił skargę na interpretację indywidualną, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Gmina. Minister Finansów na rozprawie był reprezentowany przez radcę prawnego, który wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną.

148 Wobec takiego stanu faktycznego podnieść należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.: w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji -75 % tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna w niniejszej sprawie wynosi 240 zł, co wynika z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia.

149 Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 180 zł (240 zł x 75%).