Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2011 r., I FSK 780/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2011 r., I FSK 780/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2098/09 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2098/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 w związku z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006 r.

3 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach odnotował w punkcie wyjścia, że wspomnianą wyżej decyzją z 10 sierpnia 2007 r. organ wyższego stopnia utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 23 maja 2007 r., określającą A. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2006 r. Rozstrzygnięcie to zapadło po ustaleniu w toku kontroli podatkowej, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi i elektronicznymi był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, korzystając zarazem ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej powoływanej jako ustawa o VAT), w 2005 r. przekroczył próg uprawniający do tego zwolnienia.

4 1.3. Następnie Sąd syntetycznie przedstawił zarzuty odwołania, w którym podatnik zażądał stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jako rażąco naruszającej prawo oraz umorzenia postępowania w sprawie podnosząc, że została ona wydana na podstawie błędnej interpretacji obowiązującego prawa, gdyż organ przyjął, że kwota uprawniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług na rok 2005 wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, poz. 1949, dalej powoływanego jako "rozporządzenie z 15 listopada 2005 r."), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2006 r., a tym samym nie mogło znaleźć zastosowania do stanów faktycznych sprzed tej daty. Odnotował też, że zdaniem podatnika podstawę oceny czy nastąpiło przekroczenie limitu do zwolnienia powinna stanowić kwota 43.800 zł., wynikająca z rozporządzania Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528), dalej powoływanego jako "rozporządzenie z 22 listopada 2004 r.").

5 1.4. W dalszym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał do zaskarżonej decyzji z 10 sierpnia 2007 r. prezentując zasadnicze motywy, które przywołał Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W tych ramach zwrócił w szczególności uwagę, że zdaniem organu odwoławczego z prowadzonej przez A. A. ewidencji wynikało, iż wartość dokonanej przezeń sprzedaży w 2005 r. stanowiła kwotę 39.550 zł. Zgodnie zaś z treścią art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnieniu od tego podatku podlegali podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 Euro. Do wartości sprzedaży nie wliczało się przy tym kwoty podatku. Sposób przeliczenia wartości wyrażonej w Euro na złote polskie określony został natomiast w art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynikało, że w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy Minister Finansów, w drodze rozporządzenia określał kwotę, o której mowa w ust.1, obliczoną według średniego kursu Euro, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Przepis § 1 rozporządzenia z 15 listopada 2005 r. stanowił zaś, że wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniającej do zwolnienia od podatku VAT, odpowiadającej równowartości 10.000 Euro, dla 2006 r. wynosi 39.200 zł. Zdaniem organu drugiej instancji, z obu wymienionych przepisów jednoznacznie wynikało więc, że zwolnienie podmiotowe od podatku VAT w 2006 r., przysługiwało tym podatnikom, których łącznie obroty za 2005 r. nie przekroczyły kwoty 39.200 zł. Tym samym więc podatnik nie miał prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług w 2006 roku, na podstawie art. 113 ust.1 ustawy o VAT z uwagi na osiągniętą w 2005 r. wartość sprzedaży w kwocie 39.550 zł.

6 1.5. Następnie Sąd nawiązał do skargi, w której A. A. powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu oraz do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r. uchylającego zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zwracając uwagę na motywy zawarte w uzasadnieniu tego wyroku Sąd odnotował w szczególności wyrażony w nim pogląd, w myśl którego w ustalonym stanie faktycznym sprawy wartość sprzedaży opodatkowanej uprawniającej do zwolnienia należało przyjąć w kwocie wynikającej z § 1 rozporządzenia z 22 listopada 2004 r.

7 1.6. W kolejnej części uzasadnienia Sąd nawiązał do skargi kasacyjnej, którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył w całości wspomniany wyżej wyrok z 28 stycznia 2008 r., zarzucając w niej błędną wykładnię art. 113 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że pomimo osiągnięcia w roku 2005 obrotów w kwocie 39.950 zł skarżący nie miał obowiązku rejestracji jako podatnik VAT od 1 stycznia 2006 r., gdyż miał do niego zastosowanie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2004 r., nadto zaś niewłaściwe zastosowanie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2004 r. zamiast § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r. Sąd odnotował przy tym pogląd organu, że kwoty podawane w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów miały wpływ na sytuację podatników w latach następujących po roku, w którym zostały one ogłoszone, gdyż wynika to wyraźnie z treści upoważnienia zawartego w art. 113 ust. 14 ustawy o VAT. W oparciu zatem o rozporządzenie z 11 listopada 2004 r. kwota upoważniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług na rok 2005 wynosiła 43.800 zł sprzedaży nieopodatkowanej osiągniętej w 2004 r., natomiast dla podatników wchodzących w rok podatkowy 2006, zgodnie z rozporządzeniem z 15 listopada 2005 r., kwota upoważniająca do zwolnienia wyniosła 39.200 zł sprzedaży osiągniętej w roku 2005. W tej sytuacji podatnik, który korzystał ze zwolnienia w roku 2005, mimo że nie osiągał sprzedaży przekraczającej kwoty 43.800 zł, od 1 stycznia 2006 r. stał się podatnikiem podatku VAT. W ocenie organu sporne rozporządzenie nie miało w istocie wpływu na sytuację podatnika w 2005 r., ale osiągnięta przez podatnika sprzedaż w 2005 r. była podstawą do ustaleń jego obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2006 r. Wejście w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r. z dniem 1 stycznia 2006 r. oznaczało zaś, że podatnicy, u których sprzedaż w 2005 r. przekroczyła kwotę 39.200 zł, od tego dnia tracili prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług, co nie stanowiło ingerencji w prawa podatnika nabyte na podstawie wcześniejszego rozporządzenia.

8 1.7. Następnie Sąd przedstawił zasadnicze argumenty przywołane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 811/08) uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W szczególności odnotował pogląd, że o zwolnieniu podmiotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, decydowała wartość sprzedaży w złotych określona przez ministra do spraw finansów publicznych do końca roku poprzedzającego rok podatkowy. Dla zwolnienia w roku 2006 chodziło zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o wartość sprzedaży w roku 2005 określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r.

9 1.8. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie już w punkcie wyjścia stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Sąd przywołał na wstępie regulację zawartą w art. 190 P.p.s.a. podkreślając, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W szerokim zakresie wskazał przy tym na sposób rozumienia tego przepisu w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, konstatując tę część rozważań spostrzeżeniem, że "Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 26 października 2009 r. sygn. akt I FSK 811/08".

10 1.9. Rozwijając ten wątek Sąd stwierdził w szczególności, iż określona w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 113 ustawy o VAT kwota w złotych stanowiła jedynie przeliczenie kwoty wynikającej z art. 113 ust. 1 wyrażonej w euro. Z tego względu uznać należało, "że określona w przepisie wykonawczym kwota ma odniesienie przede wszystkim do roku poprzedzającego rok podatkowy". Ustawodawca w przepisie upoważniającym nakazał bowiem ministrowi finansów określenie, w drodze rozporządzenia w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwoty, o której mowa w jego ust. 1, obliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. W przepisie tym wskazano też, że kwota ta miała być obliczona według średniego kursu euro ogłaszanego na pierwszy dzień października poprzedniego roku podatkowego. Ze względu przy tym na zmienność kursów kwota ta corocznie mogła ulegać zmianom. Sąd zwrócił uwagę, że w analizowanym przepisie ustawodawca raz posługuje się terminem "poprzedzającego rok podatkowy" drugi raz zaś "terminem poprzedniego roku podatkowego". Używając tego pierwszego terminu określa końcowy termin, w którym minister do spraw finansów publicznych ma się zmieścić wydając rozporządzenie. Tym terminem jest 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że termin ten ustawodawca w tym przypadku utożsamia z terminem określonym w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, używając zamiennie w tym przypadku terminów "poprzedni rok podatkowy" i "poprzedzający rok podatkowy". W art. 113 ust. 14 ustawy o VAT punkt 1 w części pierwszej nawiązuje bowiem do art. 113 ust. 1 ustawy o VAT Wskazując zaś według jakiego kursu i na jaki dzień kwota wskazana w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w euro powinna być przeliczona, określa on, że chodzi w tym przypadku o pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego. Zdaniem Sądu skoro minister do spraw finansów publicznych ma określić kwotę przeliczoną do końca grudnia roku mającego znaczenie dla zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w ust. 1 art. 113 ustawy o VAT, wskazując jednocześnie, że kwota ta ma być przeliczona według kursu na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, a określenie tej kwoty następuje w danym roku podatkowym, to poprzednim rokiem podatkowym mającym znaczenie dla ustalenia kursu euro może być tylko rok poprzedzający określenie tej kwoty. Dla zróżnicowania użytych art. 114 ust. 4 ustawy o VAT terminów w pierwszym przypadku ustawodawca posługuje się bowiem terminem "poprzedzający rok podatkowy", w drugim zaś "poprzedniego roku podatkowego".

11 1.10. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że nie podziela stanowiska zawartego w wyrokach NSA z 25 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1387/06 i z 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1682/07, "by oba terminy wskazane w tym przepisie odnosiły się do tego samego roku podatkowego (kalendarzowego)". Podkreślił jednocześnie, że okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę, iż o zwolnieniu podmiotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, decyduje wartość sprzedaży w złotych określona przez ministra do spraw finansów publicznych do końca roku poprzedzającego rok podatkowy. Stwierdził również, że dla zwolnienia w roku 2006 decydowała wartość sprzedaży w roku 2005 określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r., konstatując zarazem, iż "rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006 r. odpowiadają prawu", a zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

12 2.1. A. A., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2010 r., domagając się "stwierdzenia niezgodności z prawem wyroku" oraz jego uchylenia w całości, ze względu na błędna wykładnię art. 113 ustawy o VAT "polegającą na pominięciu w wyroku i jego uzasadnieniu pkt 5 art. 113 Ustawy a oparciu się wyłącznie na treści art. 113 pkt 1 tej Ustawy".

13 2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że nie można zgodzić się za stanowiskiem Sądu, który "dla zobowiązania podatkowego podatnika rozpatruje tylko pkt 1 art. 113" ustawy o VAT, "skoro przepis ten należy rozpatrywać w całości". Podniósł, że pkt 5 art. 113 ustawy jest "istotnym przepisem konstytutywnym w stosunku do podatnika", gdyż wskazuje on moment powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że zwolnienie podatkowe traci moc w momencie przekroczenia kwoty określonej w ust. 1, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. W związku z tym pełnomocnik skarżącego stwierdził, że odróżnić trzeba dwa pojęcia prawne – "utratę zwolnienia od podatku" oraz "moment powstania obowiązku podatkowego". Wyraził zarazem pogląd, że "jeżeli przyjąć za poprawne stanowisko Sądu, że utrata zwolnienia nastąpiła od 1.01.2006 r. to organ podatkowy naruszył ustawowy obowiązek poboru podatku od nadwyżki sprzedaży ponad ustalona kwotę". Gdyby uznać bowiem za prawidłową kwotę 39200 zł, jako próg przekroczenia przychodu uprawniającego do zwolnienia od podatku, to moment ten nastąpił w dniu 28 grudnia 2005 r. W takim przypadku jednak przepis działałby wstecz. Zdaniem pełnomocnika zatem do końca 2005 r. podatnik przekroczył próg o 350 zł i od tej kwoty powinien zostać pobrany VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami.

14 2.3. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że podnoszona przezeń okoliczność została dostrzeżona przez organ pierwszej instancji, który w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 27 lutego 2007 r. wyraźnie powołał się na art. 113 pkt 5 ustawy o VAT jako podstawę jego wszczęcia. Zwrócił zarazem uwagę na postanowienie tego z dnia 13 grudnia 2006 r., w którym datę 28 grudnia 2005 r. uznano za "oczywistą pomyłkę pisarską" i wskazano jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 1 stycznia 2006 r. podkreślając, że "postanowienie to można byłoby uznać za <> gdyby dotyczyło samej daty a nie ośmiowierszowego akapitu". Wyraził też pogląd, że potwierdzeniem słuszności skargi kasacyjnej jest "obecna sytuacja interpretacyjna, gdzie progi zwolnienia od podatku od towarów i usług od 2009 r. określane są nie w euro a w złotych". W 2009 r. obowiązywała bowiem kwota 50 000 zł, podczas gdy na rok 2010 określono ją na wysokość 100 000 zł. Na początku 2010 r. "Ministerstwo Finansów oraz służby skarbowe szeroko informowały podatników, że w 2010 r. powinni płacić VAT, jeżeli w 2009 r. przekroczyli obrót w wysokości 50 000 zł.". To zaś oznacza, że "obecna interpretacja przepisu stanowi odwrotność dotychczasowego stanowiska organów podatkowych".

15 3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

17 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W istocie rzeczy jej autor zawarł w niej tylko jeden zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 113 ustawy o VAT polegającej "na pominięciu w wyroku i jego uzasadnieniu pkt 5 art. 113 Ustawy a oparciu się wyłącznie na treści art. 113 pkt 1 tej Ustawy". Odnosząc się do tego zarzutu w punkcie wyjścia stwierdzić trzeba, że został on sformułowany wadliwie, gdyż art. 113 ustawy o VAT nie zawiera w swej treści ani pkt 1 ani pkt 5. Nawet jednak gdyby przyjąć, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT, to i tak zarzut ten jawi się jako mało zrozumiały. Można bowiem odnieść wrażenie, że przede wszystkim kwestionuje on przyjętą przez organy podstawę opodatkowania uznając, że powinna ona dotyczyć tylko nadwyżki ponad kwotę wolną od opodatkowania.

18 4.2. Stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej nie może zasługiwać na aprobatę z kilku powodów. I tak przede wszystkim podkreślić trzeba, że zaskarżony wyrok dotyczy podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2006 r. Tymczasem zaś z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący przekroczył kwotę uprawniającą go do zwolnienia od podatku już w roku 2005, gdyż jego obrót wyniósł wtedy 39550 zł. Tych ustaleń nie podważono w toku wcześniejszego postępowania i nie próbuje się wzruszyć także w skardze kasacyjnej, zawierającej wyłącznie zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego. O tym zaś, że dla ustalenia wartości sprzedaży opodatkowanej za 2005 r. powinna być brana pod uwagę kwota wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r., nie zaś z wcześniej obowiązującego w tym zakresie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r., przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 811/08), która to wykładnia jest wiążąca w związku z treścią art. 190 P.p.s.a. Jakakolwiek polemika z tym stanowiskiem jest zatem niedopuszczalna i nie może być prawnie skuteczna.

19 4.3. W tym stanie rzeczy niepodobna zgodzić się z zarzutem błędnej wykładni art. 113 ust. 1 jaki i ust. 5 ustawy o VAT, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował wspomniane przepisy. Przypomnieć trzeba, że w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 art. 113 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, iż zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wliczało się przy tym kwoty podatku. Z kolei z art. 113 ust. 5 tej ustawy wynikało, że jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstawał zaś z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlegała nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

20 4.4. W świetle przywołanej regulacji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji, gdy u skarżącego wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła kwotę, o której mowa była w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r., to z tą chwilą przysługujące mu zwolnienie od podatku utraciło moc. Ustalenie tej chwili jest jednak o tyle drugorzędne, że rozstrzygnięcie organów podatkowych poddane ocenie Sądu pierwszej instancji nie dotyczy podatku za 2005 r., kiedy istotnie opodatkowaniu podlegała by nadwyżka sprzedaży ponad kwotę wynikającą z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, ale roku 2006. Treść obowiązującej w tym zakresie regulacji wskazuje zaś, że w roku 2006, którego pierwszych 9 miesięcy dotyczy rozpatrywana sprawa, skarżący nie mógł korzystać z prawa do zwolnienia z podatku. Nie do zaakceptowania jest bowiem taka wykładnia analizowanej regulacji prawnej, jaka zdaje się wynikać ze skądinąd niezbyt klarownego wywodu zawartego w skardze kasacyjnej, w świetle której także w następnym roku podatkowym, następującym po roku, w którym nastąpiła utrata prawa do zwolnienia, opodatkowaniu podlegać powinna jedynie nadwyżka sprzedaży ponad kwotę określoną w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

21 4.5. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.