Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2023 r., I FSK 778/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2023 r., I FSK 778/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 562/22 w sprawie ze skargi P. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 24 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 562/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 20 grudnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r.

4 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

5 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że postanowieniem z 20 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji) z 8 października 2021 r. w przedmiocie przedłużenia do 31 marca 2022 r. terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r.

6 2.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w uzasadnieniu powyższych decyzji zasadnie – na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego – stwierdzono, że okoliczności, w których skarżąca spółka świadczyła usługi na rzecz swoich kontrahentów przemawiały za przedłużeniem terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r. Podkreślił, że wątpliwości organów podatkowych dotyczyły prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług niematerialnych – outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Ustalono, że głównymi odbiorcami skarżącej spółki były dwa podmioty zagraniczne: B. z siedzibą na M. oraz B. Ltd z siedzibą w S. Skarżąca spółka świadczone usługi realizowała jedynie przez nabycie usług od firm zewnętrznych (outsourcing usług), a krąg jej dostawców, podobnie jak we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, obejmował następujące podmioty: [....].

7 W stosunku do skarżącej spółki toczyły się ponadto kontrole podatkowe, które miały istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy – zwłaszcza w sytuacji, w której ustalono, że skarżąca spółka na przestrzeni kolejnych okresów rozliczeniowych dokonywała analogicznych transakcji. Ponadto kontrahenci skarżącej spółki również wykazywali nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone były wobec nich kontrole podatkowe, w wyniku których wykazano brak wystąpienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Podmioty te, podobnie jak skarżąca spółka, były również kontrahentami B. oraz B. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe podjęły czynności weryfikacyjne i skierowały zapytania do administracji zagranicznej odnośnie podmiotów maltańskich, jednakże nie otrzymały jeszcze odpowiedzi na zapytania.

8 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności, wskazane w zaskarżonym postanowieniu, pozwalały zastosować instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r. Jeżeli bowiem przesłanką warunkującą możliwość zastosowania tego instrumentu, który służyć ma zabezpieczeniu interesów budżetowych Państwa, jest potrzeba przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, to konfiguracja działań biznesowych realizowanych przez skarżącą spółkę mogła wzbudzać obiektywnie uzasadnione przekonanie, że zasadność zwrotu podatku VAT za lipiec 2020r. wymaga takiego sprawdzenia.

9 3. Skarga kasacyjna

10 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

11 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 124 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej na skutek uznania, że brak wskazania w uzasadnieniu postanowień organów podatkowych istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za lipiec 2020 r. skarga złożona w sprawie nie powinna zostać uwzględniona,

12 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

13 3.3.1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyznaniu organom podatkowym praktycznie nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu podatku VAT podatnikom,

14 3.3.2. art. 87 ust. 2 oraz ust. 7 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwość wypłaty podatnikowi kwoty zwrotu podatku VAT powiększonego o odsetki równe opłacie prolongacyjnej stanowi wystarczający poziom ochrony interesów podatników w przypadku nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu podatku VAT przez organy podatkowe,

15 3.3.3. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organ pierwszej instancji nie podjął rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2020 r.

16 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia była prawidłowa.

19 4.2. W odpowiedzi na podniesione w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikały bezsprzecznie przyczyny, które wywołały wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu deklarowanej przez skarżącą spółkę do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz potrzebę dalszej (dodatkowej) weryfikacji tego zwrotu.

20 Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji zasadniczym powodem wydania zaskarżonego postanowienia były ustalenia przeprowadzonej u skarżącej spółki kontroli podatkowej, szeroko opisane w uzasadnieniu postanowień organów obu instancji. Organy podatkowe powołały się na to, że wątpliwości co do rzetelności transakcji wzbudził model działania przyjęty przez skarżącą spółkę, w którym świadczone były wyłącznie, obarczone znacznym ryzykiem nadużyć, usługi o charakterze niematerialnym, realizowane na rzecz partnerów mających siedzibę na M. i w S. Dodatkowo skarżąca spółka nabywała sprzedawane dalej usługi od stałej, wąskiej grupy dostawców, także powiązanych i realizujących transakcje z tymi samymi zagranicznymi podmiotami, nie zatrudnia pracowników, nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych w Polsce. Konsekwencją ta prowadzonej działalności było wystąpienie permanentnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonywanych nabyć. Ustalono – czego nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej – że skarżąca spółka, uczestnicząc w transakcjach sprzedaży usług wydłużyła łańcuch transakcyjny mający miejsce między tymi samymi podmiotami.

21 Bezpośrednią przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była również konieczność oczekiwania na uzyskanie precyzyjnych odpowiedzi od m. administracji skarbowej na zapytania organu pierwszej instancji wystosowane pismami z 28 sierpnia 2020 r., 26 stycznia 2021 r. oraz 17 czerwca 2021 r. Powyższe działania miały na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych, które w efekcie generowały zwrot podatku od towarów i usług, nie miały charakteru pozornego, co ściśle wiąże się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro toczy się kontrola podatkowa, trwa gromadzenie i analiza materiału dowodowego umożliwiająca weryfikację rzetelności transakcji, których uczestnikiem była skarżąca spółka, zaś dla ustalenia rzeczywistego charakteru tych transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, np. dostawców, to wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, stanowisko organów o konieczności przedłużenia terminu zwrotu wykazanej nadwyżki było uzasadnione i miało oparcie w stanie faktycznym sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy nie otrzymał odpowiedzi zwrotnej do dnia wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku

22 4.3. W zarzutach skargi kasacyjnej skarżąca spółka zmierzała do wykazania, że brak było podstaw do wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. Zarzucała "powierzchność oceny zaskarżonego aktu przez Sąd pierwszej instancji, a nawet jej zaniechanie", "nieograniczone uprawnienia organów do odraczania wypłaty zwrotu podatku" jak również "nie podjęcie przez organ rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu".

23 Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że w świetle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT organ podatkowy ma prawo przedłużyć determinowany datą złożenia deklaracji VAT-7 termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że kluczowe znaczenie przy ocenie zgodności z prawem postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku ma jego uzasadnienie, w którym organ podatkowy powinien wykazać na jakich przesłankach opiera konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu tej różnicy. Jak wskazuje się w orzecznictwie, organ podatkowy zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. Nie chodzi przy tym o udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale konieczność zbadania niejasności (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 960/20 oraz z 10 lutego 2023r. sygn. akt I FSK 1810/22, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

24 4.4. Lektura uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – prowadziła do wniosku, że wykazano w nim potrzebę przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku w rozpoznawanej sprawie i że spełniało ono wymagania przewidziane w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić bowiem należy, że wszystkie te okoliczności wzięte pod uwagę razem i w całokształcie dały podstawę do powzięcia wątpliwości o prawidłowości wykazanego zwrotu, nie zaś oceniane z osobna, jak czyni to skarżąca spółka w skardze kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe, za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że "Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli postanowień organów podatkowych, które wydając zaskarżone postanowienia naruszyły powołane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania bowiem nie wykazały zasadności dokonanego przedłużenia zwrotu podatku".

25 4.5. Na tle przyjętych i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego postanowienia nie były uzasadnione podniesione w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji bezpodstawnego wydłużania terminów zwrotów nadwyżek podatku.

26 Zasady przyjęte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

27 Należy przy tym wskazać, że formą ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, jest wypłacenie podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu.

28 4.6. W świetle powyższego, przywołana przez Sąd pierwszej instancji potrzeba weryfikacji okoliczności dotyczących spornych transakcji skarżącej spółki mogła mieć wpływ na jej prawo do zwrotu deklarowanej różnicy podatku i uzasadniała zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji na to prawo wpływa całokształt okoliczności związanych z realizowanymi transakcjami i czynnościami podejmowanymi w trakcie postępowania. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe uzasadniał dalszą weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku.

29 4.7 Odnotować także należy, że zasadność przedłużenia deklarowanej przez skarżącą spółkę do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2020r. była już przedmiotem kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 232/23. Wyrokiem z 1 czerwca 2023 r. została oddalona wniesiona przez skarżącą spółkę skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 324/22 w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 30 listopada 2021 r.

30 W powyższej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając analogiczne jak w rozpoznawanej obecnie sprawie zarzuty skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji, oddalając wniesioną skargę prawidłowo ustalił, że organy podatkowe wydając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienie w sposób wystarczający uzasadniły podstawy do przedłużenia terminu deklarowanej przez skarżącą spółkę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2020 r.

31 Powyższą ocenę podziela także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT przedłuża się, jednakże jest to spowodowane okolicznościami faktycznymi, które wymagają dodatkowego zweryfikowania. Przyjęty przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny wskazuje na to, że z uwagi na zakres prowadzonych czynności dowodowych dotyczących między innymi wniosków skierowanych do administracji zagranicznej odnośnie podmiotów maltańskich, uzasadnione jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za lipiec 2020 r.

32 4.8. Odnotować w tym miejscu również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach oceniał zasadność skarg kasacyjnych wniesionych przez skarżącą spółkę w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług (por. wyroki z 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 800/22 i I FSK 801/22, z 24 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1992/23, I FSK 1991/22, I FSK 2013/22, I FSK 1993/22, I FSK 2015/22, I FSK 2015/22, z 24 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1991/22, I FSK 1992/22, z 10 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1775/22, I FSK 1754/22; wszystkie dostępne w CBOSA).

33 We wszystkich tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargi kasacyjne, uznając, że podniesione w nich zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W większości spraw skarżąca spółka w skargach kasacyjnych sformułowała tożsame zarzuty jak w rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

34 4.9. Reasumując; w rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wydając zaskarżone postanowienie organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu. W skardze kasacyjnej natomiast, poza polemiką z tymi okolicznościami, w żaden sposób nie podważono tej oceny.

35 4.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

36 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

37 Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk Mariusz Golecki

38 sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

39 -----------------------

40 2