Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2010 r., I FSK 773/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2010 r., I FSK 773/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. "T." Spółka Cywilna R. J., K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 557/08 w sprawie ze skargi S. "T." Spółka Cywilna R. J., K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. "T." Spółka Cywilna R. J., K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 557/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Systemu Ochrony "T." s.c. R. J., K. G. i na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

3 W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił następujące ustalenia faktyczne i prawne sprawy:

4 Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 maja 2008 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od października do grudnia 2009r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: - październik 2003 r. i listopad 2003 r.,

5 W złożonym odwołaniu pełnomocnik Skarżącej podniósł, że odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji skierowanej do Spółki, która na dzień dzisiejszy składa się z dwóch wspólników: K. G. i R. J., podczas gdy decyzja dotyczy 2003 r., kiedy to w skład Spółki wchodziło trzech wspólników: K. G., R. J., A. M., organ podatkowy naruszył prawo. Pełnomocnik przyznał, iż podatnikiem podatku VAT jest spójka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki i nie ma w tym wypadku znaczenia skład personalny wspólników. Jednakże mając na uwadze przepis art. 115 O.p., z którego wynika, że były wspólnik odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, decyzja organu powinna uwzględnić ten stan rzeczy, bowiem w roku 2003 podatnikiem podatku VAT był podmiot gospodarczy o nazwie System Ochrony "T." s.c. G. K., J. R., M. A.. Konsekwencją wydanej decyzji jest wystąpienie obowiązku uregulowania zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji, W przedmiotowej sprawie obowiązek ciąży na Spółce, a w praktyce na wszystkich wspólnikach solidarnie. Zdaniem pełnomocnika, organ wyłączył z odpowiedzialności jednego ze wspólników Spółki, bowiem A. M. nie otrzymał możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowym zakresie, a nawet nie posiadał wiedzy na temat prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto wskazał, że orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich, również w tym wypadku powinno mieć miejsce przed określeniem wysokości zobowiązania. Pełnomocnik uważał za niedopatrzenie ze strony organu podatkowego, który posiadając pełną wiedzę o podmiotach gospodarczych, że dokonał kontroli w podmiocie, który w okresie, którego kontrola dotyczy, nie istniał. Reasumując wywiódł, iż organ, wydając decyzję, niewłaściwie określili podatnika podatku od towarów i usług, czym naruszył art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), a jednocześnie z góry przerzucił odpowiedzialność za zobowiązania Spółki tylko na dwóch wspólników, co jest niezgodne z art. 115 § 1 i § 2 O.p.

6 Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotowe odwołanie podkreślił, że obowiązkiem organu podatkowego stwierdzającego nieważność decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa jest wyraźne wskazanie, jaki konkretny przepis został naruszony i dlaczego naruszenie to organ ocenił jako rażące. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie, wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu nie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dalej, powołując art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT organ stwierdził, że podatnikiem podatku od towarów i usług m.in. jest spółka cywilna. Na gruncie tego podatku jest ona traktowana w sposób samoistny. Owa podmiotowość prawnopodatkowa przyznana bowiem została tylko i wyłącznie spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się bezpośrednio do spółki cywilnej, a nie do jej wspólników. W konkluzji wskazał, że spółka cywilna zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług zachowuje ten status tak długo, jak długo nie ulegnie rozwiązaniu i wykreśleniu ze wspomnianego rejestru.

7 Mając powyższe na uwadze, stwierdził, że skoro w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem tego podatku jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna uczestniczących w niej wspólników, a nie jej wspólnicy. W konsekwencji oznacza to, że stroną postępowania podatkowego mającego za przedmiot określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, a co zatem idzie adresatem podjętych w nim rozstrzygnięć jest sama spółka cywilna bez względu na to w jakim aktualnie występuje składzie personalnym.

8 W skardze skierowanej do Sądu na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej zarzucił, iż zaskarżona decyzja narusza zasady zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz art. 122 O.p. poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. W konsekwencji wniósł on o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi nie podzielił on stanowiska organu, zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że decyzję wymiarową skierowano do Spółki, która na dzień dzisiejszy składa się z dwóch wspólników: K. G. i R. J., podczas gdy decyzja ta dotyczy 2003 r., kiedy to w skład Spółki wchodziło trzech wspólników: K. G., R. J., A. M.. Mając na uwadze przepis art.115 § 1 i § 2 O.p., z którego wynika, że były wspólnik odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, decyzja organu powinna uwzględnić ten stan rzeczy, bowiem w roku 2003 podatnikiem podatku VAT był podmiot gospodarczy o nazwie System Ochrony "T." s.c. G. K., J. R., M. A.. Zdaniem Skarżącej, konsekwencją wydanej decyzji jest przerzucenie odpowiedzialności tylko na dwóch wspólników, co jest niezgodne art.115 § 1 i § 2 O.p.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zaskarżonym wyrokiem, oddalił skargę uznając, że jeżeli prawo podatkowe przewiduje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być spółka cywilna, to spółce, w zakresie tego podatku, przysługuje zdolność procesowa w postępowaniu podatkowym. Zasady reprezentacji poszczególnych jednostek nieposiadających osobowości prawnej wynikają najczęściej z uregulowań określających ustrój określonej jednostki, w odniesieniu do spółki cywilnej - art. 860 i n. k.c. Stosownie do treści art. 865 § 1 kodeksu cywilnego każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. W rozpoznawanej sprawie A. M. wystąpił ze spółki z dniem 12 grudnia 2003 r. i z tym dniem utracił zdolność procesową do reprezentowania spółki. Nie mógł on, zdaniem Sądu reprezentować Spółki w postępowaniu podatkowym. W związku z tym Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutu, że organ dopuścił się naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa podatkowego. Powoływane w skardze przepisy prawa materialnego dotyczą odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w tym przypadku byłych wspólników spółki cywilnej, które nie miały zastosowania w sprawie podatkowej. Następnie Sąd ten zauważył, że zarzut wadliwości postępowania podatkowego nie dotyczy spółki cywilnej, a byłego wspólnika jako osoby fizycznej. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z argumentacją zawartą w skardze, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Tym samym Sąd, nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż przy wydaniu decyzji wymiarowej doszło do rażącego naruszenia prawa, skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej.

11 W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego to jest:

12 - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy dowolnej oceny faktów,

13 - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

14 - art. 122 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik postępowania.

15 Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

16 W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Podniósł, że Sąd nie zwrócił uwagi, że postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług zostało wszczęte i przeprowadzone wobec obecnie istniejącej spółki cywilnej, za okres, w którym spółka funkcjonowała w innym składzie, czyli de facto wobec innego podmiotu gospodarczego, podmiotu o innej nawet nazwie. W efekcie decyzja w sprawie podatku od towarów i usług została wydana z naruszeniem prawa, co niewątpliwie jest podstawą do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i uznał przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty za bezpodstawne.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

20 Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rolą bowiem Sądu II instancji jest bowiem wyłącznie ocena, czy podnoszone w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też procesowego faktycznie zaistniały. Zatem zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując konkretne zarzuty.

21 W niniejszej sprawie rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przed oceną podniesionych zarzutów w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w niniejszej sprawie w istocie stan faktyczny był bezsporny. Okolicznością niebudząca wątpliwości i rozbieżności pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi obu instancji był fakt, że w okresie w którym powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe, a mianowicie w 2003 r. w skład spółki cywilnej wchodziło trzech wspólników. Z kolei w czasie wydawania przedmiotowych decyzji było w spółce cywilnej dwóch wspólników, albowiem A. M. wystąpił ze spółki z dniem 12 grudnia 2003 r. Spór w sprawie zachodził w zakresie prawnych konsekwencji skutków zmian osobowych w spółce cywilnej, zwłaszcza w kontekście podmiotowości podatkowej spółki cywilnej oraz odpowiedzialności występującego wspólnika za zaległości spółki. Zatem rozbieżności istniały odnośnie prawnych konsekwencji bezspornego stanu faktycznego i subsumcji tego stanu faktycznego pod normy prawne.

22 W kontekście powyższych uwag należy więc stwierdzić, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. sformułowany jako brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości jest całkowicie bezzasadny. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem jakich to istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych nie wyjaśniono, czy też jakich dowodów nie przeprowadzono. Skoro wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne dla wydania zaskarżonej decyzji zostały ustalone w sprawie, to nie sposób uznać za uzasadniony zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej. Wprawdzie zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. To jednak ten przepis nakłada na organy administracji publicznej obowiązek dokonywania ustaleń faktycznych, nie wszystkich lecz tylko tych istotnych, niezbędnych dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. W skardze zaś nie wskazano żadnej okoliczności faktycznej, która powinna zostać przez organ wyjaśniona. W związku z tym należy ocenić ten zarzut jako chybiony.

23 Podobne uwagi mają zastosowanie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej uzasadniono ten zarzut jako przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy dowolnej oceny faktów. Należy w związku z tym podkreślić, że w sprawie organy podatkowe dokonały bezspornych ustaleń faktycznych. W związku z tym nie można twierdzić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest wadliwa. Zresztą w swym środku odwoławczym autor nie precyzuje, na czym, jego zdaniem polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, które reguły tej oceny zostały naruszone, jakie fakty zostały błędnie ustalone. Należy bowiem ponownie podkreślić, że skoro stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, to całkowicie chybionym jest twierdzenie, że naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Pełnomocnik skarżącego zdaje się kwestionować konsekwencje prawne, jakie wyciągnął organ podatkowy z bezspornych ustaleń faktycznych. Te jednak w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. nie mogą być podważane.

24 Także nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego naruszono zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów prawnych. Jak już wcześniej podkreślono stan faktyczny jest bezsporny, stąd też niezrozumiałe są twierdzenia o braku dbałości o wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych. Sąd I instancji zasadnie więc uznał, że organ podatkowy nie uchybił przepisowi art. 121 § 1 O.p.

25 Warto podkreślić, że przedmiotem skargi do sądu administracyjnego była decyzja odmawiająca stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Organ podatkowy uznał, że nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., albowiem nie doszło do rażącego naruszenia prawa w postępowaniu wymiarowym. Sąd I instancji, rozpoznając skargę na decyzję ostateczną uznał, że nie narusza ona prawa. W tym kontekście skarga kasacyjna, oparta wyłącznie na zarzutach dotyczących prawidłowości ustaleń faktycznych, w rzeczywistości w istocie bezspornych, bez podnoszenia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3, czy też naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT lub art. 115 § 1 i § 2 O.p., należy uznać za chybioną. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się bowiem zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień.

26 Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

27 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).