Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2010 r., I FSK 771/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2010 r., I FSK 771/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 759/08 w sprawie ze skargi Z. S. A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od Z. S. A. w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił

3 interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2008 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan sprawy.

5 "Z." Spółka Akcyjna w R. (dalej: skarżąca Spółka) w dniu 14 grudnia 2007 r., zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania art. 2 pkt 8, art. 19 ust. ust. 11 i 12, art. 41 ust. ust. 6, 7, 9 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa VAT z 2004 r.). Minister Finansów otrzymał ten wniosek w dniu 20 grudnia 2007 r. Skarżąca Spółka, przedstawiając stan faktyczny, wyjaśniła, że dokonuje eksportu towarów do kontrahenta z siedzibą na terytorium państwa trzeciego. Przed dokonaniem dostawy otrzymuje zaliczkę z tytułu należności za towar. W zależności od osoby kontrahenta zaliczka wynosi 100% lub też część należności. Przedpłata zostaje udokumentowana fakturą VAT z wykazaną stawką 0%. W tym samym lub następnym miesiącu skarżąca Spółka wysyła towar do kontrahenta i wystawia w związku z tym fakturę ostateczną z wykazaną również stawką 0%. Dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty nie wpływa do skarżącej Spółki w terminach określonych w art. 41 ust. ust. 6, 7 i 11 ustawy VAT z 2004r., ale dokument ten otrzymuje przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca Spółka sformułowała pytanie: "Czy otrzymanie dokumentu SAD (lub komunikatu IE 599) z tytułu dokonanego eksportu towarów w terminie późniejszym niż przewiduje to art. 41 ust. 7 lub art. 41 ust. 11 ustawy VAT z 2004 r., ale przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet eksportu rodzi obowiązek dokonania korekty rozliczenia przedmiotowej zaliczki i wykazania jej ze stawką 22%".

6 Skarżąca spółka przedstawiła swoje stanowisko, w którym przyjęła, że otrzymanie dokumentu SAD (komunikatu IE 599) po upływie terminu uprawniającego do opodatkowania stawką 0% eksportu towarów, ale przed upływem 6 miesięcy od otrzymania tej zaliczki nie rodzi obowiązku dokonania korekty rozliczenia przedmiotowej zaliczki i wykazania jej ze stawką 22%.

7 Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 20 marca 2008 r. (nr [...]), uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona skarżącej Spółce w dniu 25 marca 2008 r.

8 Skarżąca spółka, pismem z dnia 4 kwietnia 2008 r. (nadanym w Urzędzie Pocztowym 7 kwietnia 2008 r.), wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

9 Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 maja 2008 r. (nr [...]), stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa z dnia 20 marca 2008 r., uznając zarzuty za bezzasadne.

10 Skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na indywidualną interpretację, zarzucając, że wydano ją z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 12 w zw. z ust. 11, art. 41 ust. 7 oraz art. 41 ust. 11 ustawy VAT z 2004 r. oraz z naruszeniem przepisów prawa procesowego - art. 120 Ordynacji podatkowej czyli zasady praworządności, gdyż dokonano wykładni rozszerzającej art. 19 ust. 4 ustawy VAT z 2004 r. W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie interpretacji i zwrot kosztów postępowania.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uchylając interpretację, stwierdził w uzasadnieniu, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej podniesione. Sąd wyjaśnił, że stosownie do treści art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej, regulujących termin do wydania interpretacji oraz skutki niewydania interpretacji w terminie, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W razie niewydania indywidualnej interpretacji w tym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin dla wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Sąd I instancji podkreślił, że wątpliwości interpretacyjne, sprowadzające się do odmiennego definiowania zwrotu "wydanie interpretacji", rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), w której przyjął, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadania jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uchwale. że "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - oznaczało brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007r., nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawiony w cytowanej wyżej uchwale NSA - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji Sąd I instancji przyjął, że stanowisko oraz argumentacja NSA - zaprezentowana w powołanej uchwale - odnośnie treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może mieć odpowiednie zastosowanie do treści art. art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej i w konsekwencji stwierdził, że interpretacja indywidualna powinna być doręczona wnioskodawcy nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji ustalił, że w przedmiotowej sprawie Minister Finansów otrzymał wniosek o wydanie interpretacji w dniu 20 grudnia 2007 r., a indywidualną interpretację doręczono skarżącej Spółce w dniu 25 marca 2008 r., co oznaczało, że indywidualna interpretacja nie została wydana w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji, stwierdzając, że nie został zachowany termin do wydania indywidualnej interpretacji, który ma zarówno procesowy, jak i materialnoprawny charakter, podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o uchyleniu interpretacji.

12 W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 172 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił, że wydano go z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie a w konsekwencji, że termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.

13 Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

14 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł między innymi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie uchylił interpretację, bowiem nie doszło do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14o Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji – po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów – powinien był zapaść wyrok oddalający skargę na podstawie art. 151 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny poparł w tej sprawie stanowisko zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08). Następnie, polemizując z wnioskami wyciągniętymi w tej uchwale, zauważył, że użyte w poszczególnych przepisach działu I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej pojęcia "wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Zarzucił przy tym, że budziło poważne wątpliwości budziło wybiórcze i posiłkowe odwołanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) oraz stosowanie jej mimo zmiany stanu prawnego do tzw. nowych interpretacji. Autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto, że w kontekście pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zdanie 2 art. 14d Ordynacji podatkowej, w którym znajduje się odesłanie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem do terminów określonych w § 1-3 (czyli terminów do załatwienia spraw podatkowych) nie wlicza się między innymi terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie tych sytuacji powoduje , że termin z nimi związany z mocy prawa zostaje wyłączony z terminu załatwienia sprawy. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

17 Powołany w podstawie kasacyjnej art. 14 d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Drugi ze wskazanych w tejże podstawie przepis art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje tzw. milczącą interpretację, tj. że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

18 W uchwale całej Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Wyrażony w tej uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd należy odnosić do rozpatrywanej sprawy, gdyż uchwała został podjęta w analogicznym stanie prawnym. Moc wiążąca uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego), ustanowiona w art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07, szerzej w tej kwestii por. też A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 226 i n.).

19 Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela tezę wskazanej wyżej uchwały jak i argumentację na jej poparcie wywiedzioną (której przytaczanie w tym miejscu jest zbędne, z uwagi na dostępność tekstu uchwały), toteż nie ma podstaw do kwestionowania zajętego w niej stanowiska w trybie art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

20 Odnosząc powyższe do zarzutów skargi kasacyjnej, w kontekście poglądu prawnego przyjętego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stwierdzić trzeba, że pogląd wyrażony we wskazanej uchwale w zakresie wykładni art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej był odmienny od zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Należy więc stwierdzić, że wykładnia tego przepisu, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie była prawidłowa. Tym samym za zasadny uznać trzeba zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

21 W świetle powyższego, stanowisko Ministra Finansów zawarte w skardze kasacyjnej, że nie doszło w sprawie do przekroczenia przez organ trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji, należy uznać za prawidłowe. Niesporne było bowiem to, że wniosek o wydanie interpretacji Minister Finansów otrzymał w dniu 20 grudnia 2007 r., co oznaczało, że termin do jej wydania upływał w dniu 20 marca 2008 r. i w tym dniu interpretacja została wydana.

22 Z przedstawionych powyżej powodów, uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

23 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 powyższej ustawy.