Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2023 r., I FSK 77/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2023 r., I FSK 77/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. j. A. i M. T. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 225/18 w sprawie ze skargi P. [...] sp. j. A. i M. T. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz P. sp. j. A. i M. T. w L. kwotę 82.242 (słownie: osiemdziesiąt dwa tysiące dwieście czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

3 1.1. P. [...] spółka jawna A. i M. T. z siedzibą w L. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 18 września 2018 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 225/18.

4 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 29 grudnia 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

5 1.3. Powodem wydania decyzji było ustalenie i przyjęcie przez organy podatkowe, że: - Spółka w każdym z miesięcy rozliczeniowych zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: O.) tytułem zakupu oleju napędowego, który ta miała nabywać wyłącznie od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego B. sp. z o.o. z siedzibą w S.; - zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towaru przez O., lecz służyły jedynie udokumentowaniu zakupu przez Spółkę oleju napędowego (co jako takie nie było kwestionowane), ale niewiadomego pochodzenia, od nieustalonego w toku postępowania podmiotu; - były to tzw. puste faktury, które nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm. /w brzmieniu z 2012 r./; dalej: u.p.t.u.); - wystawca tych faktur i ich odbiorca świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania i obrotu pustymi fakturami, którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych, a tym samym po stronie Spółki nie została spełniona przesłanka tzw. dobrej wiary.

6 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji i stanowisko tego Sądu

7 2.1. W skardze Skarżąca zarzuciła, że decyzję Dyrektora IAS wydano z naruszeniem między innymi art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej O.p.) przez zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia oraz błędną i niepełną ocenę całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a także nieuwzględnienie dowodów i wniosków dowodowych przez nią składanych.

8 Spółka krytycznie odniosła się do odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków na istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy okoliczności związane z realizacją dostaw paliwa od O. na rzecz Skarżącej. Chodziło o przesłuchanie K. W., R. W., G. P., W. C., P. G., A. G. i jego małżonki oraz właściciela samochodu o nr rej. [...] (po ustaleniu tożsamości tej osoby). Zdaniem Spółki względy ekonomiki postępowania, na co powoływał się organ, za taką odmową nie przemawiały. Materiał dowodowy gromadzono bowiem ponad 4 lata, co niezrozumiałym czyniło twierdzenie o nieuzasadnionym przedłużaniu terminu załatwienia sprawy, jeśli doszłoby do realizacji wniosków dowodowych. Tym bardziej odmowa była niezasadna w sytuacji, w której organ drugiej instancji prowadził postępowanie od dnia 10 lutego 2017 r., w dniu 10 kwietnia 2017 r. był gotów do wydania decyzji, bo zastosował wobec Spółki tryb z art. 200 O.p., a decyzję odwoławczą wydał dopiero w dniu 29 grudnia 2017 r. pozostając w tym czasie biernym w odniesieniu do dopuszczenia wniosków dowodowych Skarżącej.

9 Spółka za gołosłowne uznała również przyjęcie przez organ podatkowy, że świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania i obrotu "pustymi fakturami". Jej zdaniem organ powinien poczynić ustalenia na temat wystąpienia przesłanek dobrej wiary w zakresie podważanych transakcji, przy zachowaniu kryterium należytej zamiast szczególnej staranności.

10 2.2. W toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji Skarżąca pismem z dnia 7 czerwca 2018 r. wniosła - na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. - o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci kopii protokołów kontroli nr: [...] oraz [...] sporządzonych przez Inspektora Inspekcji Transportu Drogowego w [...] Inspektoracie Transportu Drogowego w R. na okoliczność faktycznych dostaw paliwa przez O. do Spółki. Według tych dokumentów, sporządzonych w ramach kontroli drogowego przewozu towarów w 2013 r., paliwo było załadowane przez O., jego odbiorcą była Skarżąca, przewoźnikiem i właścicielem pojazdu-ciągnika siodłowego W. C. (Firma T.), a kierowcą G. P.

11 Powyższy wniosek Sąd pierwszej instancji oddalił postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 15 czerwca 2018 r., które zostało wpisano do protokołu.

12 2.3. Odnośnie do zarzutów związanych z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Sąd uznał je za chybione.

13 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził i wyjaśnił w szczególności, że: - organy zebrały obszerny materiał dowodowy, z którego wynikała fikcyjność zakwestionowanych faktur, gdyż nie wystąpiło żadne zdarzenie gospodarcze pociągające za sobą obowiązek ich wystawienia; - nie było podstaw do podejmowania dodatkowych czynności dowodowych; - zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania (z wniosków Spółki) w charakterze świadków K. W., R. W., G. P. oraz W. C., bowiem okoliczności, których wnioski dotyczyły, tj. że trzech pierwszych z wymienionych i inni jeszcze kierowcy transportowali paliwo zakupione przez Spółkę u O., zostały już wcześniej ustalone w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie innych dowodów; - wynikało z nich, że O. nie dokonała na rzecz Spółki spornych dostaw paliwa, nie zatrudniała osób z uprawnieniami do przewozu towarów niebezpiecznych i nie ponosiła wydatków związanych z wynajmem transportu do przewozu paliwa; - z tych samych względów zbędne było ustalenie właściciela samochodu o nr rej. [...], który miał z polecenia O. dowozić paliwo na stację paliwową Spółki; - z kolei próba realizacji wniosku dowodowego w zakresie przesłuchania jako świadka P. G. nie powiodła się z uwagi na okazane zwolnienie lekarskie wystawione przez lekarza z Wielkiej Brytanii, z czego należało wyprowadzić domniemanie, że przebywa ona poza granicami kraju, a w świetle niebudzącego wątpliwości ustalenia o braku dostaw od O. dalsze dążenie do jej przesłuchania przyniosłoby jedynie nieuzasadnione przedłużenie terminu załatwienia sprawy; - nie było podstaw do ponownego przesłuchania A. G., ponieważ w trakcie przesłuchania w dniu 12 września 2012 r. (powinno być: 2016 r. - przyp. NSA) nie odpowiedział on na żadne pytanie zasłaniając się utratą pamięci na skutek przebytego urazu, co zasadnym czyniło stanowisko organów, że kolejne przesłuchanie nie przyniosłoby odmiennych efektów; - natomiast przesłuchanie żony A. G. nie wniosłoby nowych okoliczności do postępowania, gdyż nie jest ona związana ze sprawą.

14 3. Skarga kasacyjna

15 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku

16 w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

17 3.2. Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

18 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez:

19 a) oddalenie skargi na decyzję wydaną po przeprowadzeniu postępowania, w którym nie uwzględniono wniosków Spółki o przeprowadzenie szeregu dowodów zmierzających do wykazania, że w rzeczywistości otrzymała ona zamówione paliwo od O., czyli dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, gdyż wbrew stawianym jej zarzutom spornym fakturom VAT towarzyszyły dostawy towarów;

20 b) nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i uchybienie zasadzie zupełności postępowania dowodowego, skutkujące błędnym przyjęciem, że nie było podstaw do podejmowania w sprawie dodatkowych czynności dowodowych, o które wnioskowała Spółka;

21 c) przyjęcie, że podczas orzekania organy podatkowe mogły oprzeć się na zgromadzonym, niepełnym materiale dowodowym, który również wedle Sądu był wystarczający, aby właściwie ocenić przesłanki do określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki oraz uzasadniał pominięcie istotnej okoliczności, jaką była dobra wiara Skarżącej przy zawieraniu transakcji z O.;

22 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez:

23 a) nie wzięcie pod uwagę, w kontekście badania legalności zaskarżonej decyzji, całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, jego wadliwą ocenę oraz wyciągnięcie mylnych wniosków, polegające na:

24 - błędnym przyjęciu, że w analizowanym przypadku nie miało miejsca wykonywanie rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. że nie doszło do faktycznego dostarczenia oleju napędowego na rzecz Spółki, a faktury wystawione przez O. są fakturami pustymi, którym nie towarzyszyły dostawy towarów;

25 - pominięciu przy ocenie materiału dowodowego istnienia dobrej wiary Skarżącej, jako okoliczności niemającej znaczenia dla sprawy w kontekście nieuprawnionego i błędnego założenia o przyjmowaniu przez nią pustych faktur, którym nie towarzyszyły dostawy towarów;

26 - błędnym ustaleniu, że O. nie dysponowała zasobami umożliwiającymi dostarczenie paliwa, w sytuacji gdy z niekwestionowanych dowodów wynika okoliczność przeciwna;

27 b) błędne przyjęcie, że podczas orzekania organy podatkowe mogły oprzeć się na zgromadzonym i niepełnym materiale dowodowym i wedle Sądu był on wystarczający, aby właściwe ocenić przesłanki do określenia wysokości zobowiązań podatkowych Skarżącej;

28 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu z dokumentów, mimo że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, tj. protokołów kontroli nr [...] i nr [...], sporządzonych przez Inspektora Inspekcji Transportu Drogowego w [...] Inspektoracie Transportu Drogowego w R., z których jednoznacznie wynikało, że O. faktycznie dostarczała paliwo do Skarżącej, a więc dokumentów o charakterze urzędowym, które podważają błędne ustalenia, że fakturom sprzedaży paliwa przez O. nie towarzyszyły dostawy towarów;

29 4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy.

30 4. Dalsze pisma procesowe

31 4.1. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

32 4.2. Pismem procesowym z dnia 23 marca 2020 r. Skarżąca przedstawiła uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

33 Wskazała, że w toku procesu karnego przed Sądem Rejonowym w L. (sygn. akt II [...]) doszło do przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym z zeznań świadków A. G., G. P. i R. W., które potwierdzają, że O. dostarczała paliwo na stacje paliw należące do Spółki. Zakwestionowanym fakturom - odmiennie niż przyjęły to organy i zaakceptował Sąd pierwszej instancji - towarzyszyło wydanie towaru przez O. Potwierdzeniem rzeczywistego charakteru dostaw są kolejno ujawniane w toczącym się postępowaniu karnym zeznania kierowców A. G. oraz G. P., którzy w imieniu O. przewozili paliwo i dostarczali je na stacje paliw należące do Spółki. Okoliczności te wskazują zatem, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły realizacji składanych przez Spółkę wniosków dowodowych.

34 Do pisma procesowego dołączono odpisy protokołów rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w L. z dnia: 7 maja 2019 r. (obejmujący zeznania D. M. i B. C.), 12 czerwca 2019 r. (obejmujący zeznania A. G.) i 29 sierpnia 2019 r. (obejmujący zeznania G. P.) oraz odpis protokołu przesłuchania świadka R. W. z dnia 29 października 2019 r. przed Sądem Rejonowym w C. w drodze pomocy prawnej.

35 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

36 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

37 Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

38 5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Nie wszystkie jednak z postawionych zarzutów na tym etapie sprawy mogły zostać ocenione w pełnym zakresie, gdyż okazały się przedwczesne do merytorycznej kontroli instancyjnej.

39 5.3. Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej należało rozpocząć od kwestii związanej w istocie z problematyką wykładni i następczo zastosowania art. 188 O.p. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z § 2 P.p.s.a. w odniesieniu do art. 188 O.p., powiązanego przy tym słusznie także z przepisami art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. na obu tych płaszczyznach (wykładni i zastosowania) było mocno akcentowane w skardze kasacyjnej oraz piśmie procesowym Spółki z dnia 23 marca 2020 r.

40 5.3.1. Zgodnie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

41 W świetle tych przepisów postępowanie powinno doprowadzić do zrekonstruowania pełnego stanu faktycznego istotnego z perspektywy materialnego prawa podatkowego, czyli powinno obejmować te fakty/okoliczności i dowody im służące, które łącznie mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Głównie rolą organów podatkowych jest zadbanie z własnej inicjatywy (z urzędu) o wszystko co konieczne dla danej sprawy - jej władczego rozstrzygnięcia.

42 Z kolei według art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

43 Przepis ten współkształtuje, tym razem z inicjatywy strony (na wniosek), kompletność materiału dowodowego jaki powinien zostać zebrany w konkretnej sprawie podatkowej, aby móc stwierdzić, że pozyskany materiał dowodowy stał się wyczerpujący. Jedynie w takim przypadku możliwe jest bowiem przystąpienie do dokonania na jego podstawie ustaleń faktycznych, czyli uznania danych okoliczności za udowodnione, wedle reguł właściwych swobodnej ocenie dowodów.

44 Ramy tej ostatniej nakreśla art. 191 O.p. stanowiąc o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Prowadzenie oceny tego rodzaju staje się przedwczesne, jeżeli mamy do czynienia z sytuacją braku stanu określanego mianem kompletnie zebranego materiału dowodowego. Innymi słowy, warunkiem przystąpienia do sformułowania stanowiska co do uznania za udowodnioną każdej z okoliczności istotnej z

45 perspektywy rozważanego do zastosowania w danym przypadku materialnego prawa podatkowego jest uprzednie pozyskanie niezbędnego i wyczerpującego zarazem materiału dowodowego, który stanowi podstawę do czynienia tego rodzaju oceny.

46 5.3.2. Stwierdzenie, czy w konkretnej sprawie należy przeprowadzić jeszcze jakiś dowód/dowody zależne jest od kompleksowej weryfikacji zgromadzonego już materiału dowodowego oraz poczynionych w oparciu o niego ustaleń co do zaistnienia/niezaistnienia okoliczności prawnie znaczących. Ustalenie, że zgromadzony w aktach materiał nie został jednak zebrany rzetelnie, nawet w sytuacji, gdy ten już zebrany mógłby dawać podstawy do tego co zostało przyjęte w sferze faktycznej służącej podstawie rozstrzygnięcia, prowadzić musi do uznania owego materiału za niepełny i tym samym otwiera konieczność przeprowadzenia kolejnych czynności dowodowych.

47 Z punktu widzenia celów postępowania dowodowego najistotniejsze jest dojście do prawdy obiektywnej, bez niepotrzebnego przedłużania postępowania, do którego może dojść w przypadku nieograniczonego poszukiwania dowodów na tezy udowodnione już innymi dowodami (w tym tezy przeciwne do stanowiska podatnika), ale z jednoczesnym poszanowaniem prawa strony do procesowego dowodzenia swych racji w kierunku odmiennym od kreślonego przez organ.

48 5.3.3. W świetle powyższego skonstatować należało, że Sąd, a wcześniej Dyrektor IAS, oceniając znaczenie wniosków dowodowych Spółki, które ta składała w trybie art. 188 O.p. w postępowaniu prowadzonym przed organami obu instancji, przyjął wadliwą wykładnię tego przepisu. Trafnie na tę wadę zwróciła uwagę Skarżąca, chociaż nie wprost w petitum skargi kasacyjnej, lecz w jej uzasadnieniu (str. 8/9).

49 Spółka stwierdziła tam, że Sąd przyjął powodem nie przeprowadzenia zgłaszanych wniosków dowodowych uczynił zapatrywanie, że nie zachodziły podstawy do podejmowania w sprawie podatkowej dodatkowych czynności dowodowych. W uzasadnieniu wyroku podano bowiem, że "[w] sytuacji zatem, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, a takie dowody już posiadał i wynikało z nich jednoznacznie, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne." (str. 23).

50 W tym kontekście słuszne było spostrzeżenie Skarżącej, że zdaniem Sądu pierwszej instancji dowody przeprowadzić należy jedynie do uzyskania potwierdzenia stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy (czyli "na niekorzyść podatnika"), uniemożliwiając tym samym podatnikowi przeprowadzenie przeciwdowodu.

51 Tymczasem podstawa odmowy realizacji wniosku dowodowego, wyrażająca się w art. 188 O.p. zwrotem "chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem" - jak zasadnie odnotowała Spółka nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych - odnosi się do przypadku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeśli zaś wnioskowany dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), to powinien być on przeprowadzony.

52 W orzecznictwie wskazuje się, że "w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego,

53 organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle

54 art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy

55 tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeśli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadków

56 zgłaszanych przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione." (zob. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14).

57 Zgodnie natomiast z zapatrywaniem przedstawionym w wyroku NSA z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 702/05 "w świetle art. 188 O.p. (...) nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli, że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony.".

58 5.3.4. Wychodząc z wadliwej wykładni art. 188 O.p. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał za zgodne z prawem stanowisko Dyrektora IAS, że "przesłuchanie osób wskazanych przez Stronę nie wniosłoby nowych okoliczności do sprawy, a jedynie niezasadnie przedłużyłoby termin zakończenia postępowania" i jako takie uzasadniało odmowę przeprowadzenia dowodów postulowanych przez Stronę (zob. str. 49 zaskarżonej decyzji).

59 Skarżąca, w szczególności w pismach z dnia 4 i 15 listopada 2016 r., 19 grudnia 2016 r. (w zakresie jego pkt 3-5) oraz 11 grudnia 2017 r., wnosiła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków K. W., R. W., G. P., W. C., P. G. oraz ponownego przesłuchania A. G. i jego żony, a także poczynienia ustaleń odnoszących się do pojazdu o nr rej. [...]. Podała w nich motywy za tym przemawiające oraz okoliczności objęte przedmiotem dowodzenia.

60 Domaganie się realizacji tych środków dowodowych miało - jej zdaniem - przyczynić się do poczynienia ustaleń odmiennych, aniżeli przyjęte przez organ podatkowy na podstawie zebranych dotychczas dowodów. Spółka w ten sposób dążyła zwłaszcza do wykazania, że wbrew temu co przyjął organ podatkowy, istnieli kierowcy, którzy zajmowali się transportowaniem oleju napędowego zakupionego przez nią u O., oraz występowały środki transportowe temu służące. Nie zamierzała zatem dowodzić tego, co organ finalnie uznał za udowodnione, lecz wykazać stan odmienny w tym zakresie.

61 5.3.5. Sąd pierwszej instancji naruszając dyspozycję art. 188 O.p. błędnie również zaakceptował pogląd organu podatkowego i wyraził tożsamy z nim pogląd własny, że realizacja wspomnianych wniosków dowodowych Spółki nie była potrzebna z punktu widzenia kompletności materiału dowodowego, wymaganej przepisami art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Uchybił zatem i tym przepisom.

62 Nieporozumieniem było twierdzenie, że sporne okoliczności zostały już udowodnione poprzez inne dowody, w szczególności w postaci danych wynikających z zebranej już dokumentacji.

63 Przecież Spółka, jak wzmiankowano, dążyła do wykazania, że rzeczywiście dochodziło do dostaw paliwa (oleju napędowego) na jej rzecz od O. i że z tego kierunku oraz przy wykorzystaniu kierowców/firm przewozowych i środków transportu, które organizowała O., otrzymywała zamawiane paliwo do swoich stacji paliw.

64 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego występowała zatem potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego we wnioskowanym wyżej zakresie (zob. pkt 5.3.4 niniejszego uzasadnienia). Skarżąca dążyła bowiem do wykazania w ten sposób, że rzeczywiście niektóre z wymienionych osób zajmowały się transportem paliwa, które w świetle faktur było zakupione przez Spółkę u O. P. G. zawnioskowana została także na okoliczność faktycznej współpracy tych podmiotów, w tym istnienia środków transportowych, zaś żona A. G. mogła posiadać wiedzę związaną z pracą męża, gdyż według relacji Spółki miał on być jednym z kierowców dostarczających paliwo do stacji należącej do Skarżącej.

65 Odnotować wypadało i to, że w stosunku do K. W., R. W., G. P., W. C. i żony A. G. nie występowała żadna przesłanka, która uniemożliwiałaby ich przesłuchanie w charakterze świadków (na takowe organ nie wskazywał). Podobnie w istocie było w odniesieniu do P. G., mimo że ta raz nie stawiła się na przesłuchanie i przedstawiła zwolnienie lekarskie od lekarza z Wielkiej Brytanii. Zamieszkiwanie przez świadka w innym państwie (którą to okoliczność tylko przy tym domniemywano) nie stanowi okoliczności niedającej się przezwyciężyć w kontekście odebrania zeznań. Organ miał też możliwość wyznaczenia kolejnego terminu przesłuchania wzywając tego świadka ponownie, zwłaszcza, że pierwotnie przyjął zasadność jego przesłuchania, a stan choroby obejmowanej zwolnieniem lekarskim zazwyczaj jest przemijający (nie wykazano, aby w tym przypadku było inaczej). Jedynie realna niemożność lub daleko idące i wykazane dowodowo trudności w wysłuchaniu świadka mogłyby skutkować odstąpieniem od realizacji tego rodzaju wniosku dowodowego.

66 Podzielony przez Sąd pierwszej instancji argument organu o nieuzasadnionym przedłużaniu postępowania w sytuacji realizacji wniosków dowodowych nie zasługiwał na uwzględnienie, zważywszy nie tylko na wspomniany przez Skarżącą w zarzucie kasacyjnym czas prowadzenia postępowania, ale przede wszystkim prawny wymóg zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Tym zaś są wszelkie dowody, które racjonalnie rzecz ujmując mogą przyczynić się do pełnego naświetlenia także okoliczności innych niż możliwe do wyprowadzenia z pozyskanego już materiału dowodowego.

67 5.3.6. Zaniechania powyższe doprowadziły do stanu niekompletności zebranego materiału dowodowego w sprawie Spółki dotyczącej podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

68 Z kolei materiał dowodowy niepełny nie mógł być podstawą do dokonywania ustaleń faktycznych. Przystąpienie bowiem do stosowania art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. w warunkach braku całego, koniecznego w danym przypadku, materiału dowodowego właściwego z punktu widzenia dowodzonych okoliczności faktycznych, prowadzi do naruszenia tych przepisów w znaczeniu przedwczesnego ich zastosowania. Obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia, jak i dokonanie oceny czy dana okoliczność została udowodniona, odnoszą się do "całego zebranego materiału dowodowego". Oczywistym więc jest to, że poprzedza je owo zebranie, które musi prawu odpowiadać.

69 W sytuacji naruszenia tych reguł dowodowych niedopuszczalne stało się uznanie, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu fatycznego, ani tym bardziej nie można było przystąpić do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki. Poszanowania tych warunków wymagał z kolei art. 122 O.p. W takim zatem ujęciu jemu również uchybiono.

70 5.4. Podsumowując zasadne okazały się zarzuty kasacyjne przywołane w pkt 3.2 ppkt 1 i ppkt 2 tego uzasadnienia w zakresie, w jakim zostało to omówione w pkt 5.3-5.3.6.

71 W kontekście wyżej poczynionych rozważań należało już tylko wspomnieć o tym, że przywołane przez Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 23 marca 2020 r. czynności podejmowane w toku postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w L. (sygn. akt [...]), w którym jako oskarżeni występowali A. T. i M. T., wpisywały się w ocenę o zasadności realizacji w omówionym wyżej zakresie wniosków dowodowych Spółki składanych do organów w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatku VAT za okresy 2012 r. W postępowaniu karnym słuchano bowiem A. G., G. P. i R. W. (K. W. zamierzano przesłuchać, ale zmarł w lutym 2019 r.) oraz podjęto czynności w kierunku przesłuchania P. G. Wymienieni świadkowie mogli zatem być źródłem określonej wiedzy o zdarzeniach z udziałem O. i Skarżącej, na co zwracała właśnie uwagę Spółka w swoich wnioskach opartych na art. 188 O.p.

72 Pewną znamienną okolicznością było i to, że sam przedstawiciel-oskarżyciel "L. w L." (tj. [...] Urząd Celno-Skarbowy w B., [...], po "likwidacji" Urzędu Kontroli Skarbowej w L.) wnosił o ponowne wezwanie niestawającego świadka A. G. (Protokół rozprawy głównej z dnia 7 maja 2019 r.), czy o "dopuszczenie dowodu z zeznań P. G. (adres prześle pocztą) na okoliczność pracy u M. W., jednocześnie sygnalizuj[ąc] potrzebę dołączenia do przedmiotowej sprawy akt z postępowania kontrolnego, które zostały przekazane do Sądów Administracyjnych" (Protokół rozprawy głównej z dnia 12 czerwca 2019 r.), a następnie z uwagi na niestawiennictwo ponowne wezwanie świadka P. G., występującej już pod nowym nazwiskiem (Protokół rozprawy głównej z dnia 29 sierpnia 2019 r.).

73 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny za oczywiście chybiony uznał natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (zob. pkt 3.2 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia).

74 Po pierwsze, oddalenie przez Sąd pierwszej instancji na rozprawie w dniu 15 czerwca 2018 r. wniosku dowodowego Spółki z dnia 7 czerwca 2018 r. nie naruszało art. 106 § 3 P.p.s.a., gdyż protokoły kontroli [...] wnioskowane jako dowód dotyczyły zdarzeń z 2013 r., a sprawa sądowoadministracyjna odnosiła się do 2012 r.

75 Po drugie, przy rozważaniu zasadności albo niezasadność wniosku dowodowego adresowanego do Sądu pierwszej instancji, nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, ani przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. Stąd o ich naruszeniu przez ten Sąd nie mogło być w ogóle mowy.

76 5.6. Natomiast co do kwestii naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie podatkowej, stwierdzić jedynie można było tyle, że merytoryczna ocena zasadności tego zarzutu kasacyjnego na obecnym etapie postępowania straciła na znaczeniu.

77 Skoro bowiem doszło do naruszeń przepisów postępowania, które skutkowały niemożnością zaakceptowania dotychczas dokonanych ustaleń faktycznych jako poczynionych w reżimie prawu odpowiadającemu, to tym samym kwestia zastosowania wymienionych przepisów prawa materialnego stanie się aktualna dopiero po dokonaniu tego rodzaju ustaleń z poszanowaniem norm postępowania dowodowego.

78 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej w opisanym wcześniej zakresie, a także stwierdzając że istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji (punkt pierwszy sentencji) oraz uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS (punkt drugi sentencji).

79 5.8. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę w sprawie, w której wartość przedmiotu zaskarżenia mieściła się w przedziale kwot 2 mln zł - 5 mln zł; - skargę kasacyjną sporządził w imieniu Skarżącej radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na rozprawie, na której stawił się ten sam pełnomocnik Skarżącej.

80 O kosztach postępowania za obie instancji w odniesieniu do:

81 1) postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), przyjmując, że na koszty te złożyły się: kwota uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (18.625 zł) i koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 75% stawki minimalnej dla podanej wartości przedmiotu zaskarżenia (75% z 15.000 zł, tj. 11.250 zł);

82 2) postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na postawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, przyjmując, że na koszty tego postępowania złożyły się: kwota uiszczonego wpisu od skargi (37.250 zł), koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego (15.000 zł), opłata kancelaryjna za uzasadnienie wyroku sporządzane i doręczane na wniosek (100 zł) oraz opłata skarbowa za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł).

83 s. WSA (del.) A. Jakimowicz s. NSA H. Sęk s. NSA R. Pęk