Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2022 r., I FSK 769/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2022 r., I FSK 769/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 864/17 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 864/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Z. (dalej jako "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 marca 2017 r., nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 roku.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenia zaskarżonej wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

5 2.1.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6 • art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji, że Skarżąca nie dokonała zakupu towarów od H., G., G.1, J., D. Sp. z o.o., S., T., B. Sp. z o.o., T.1;

7 • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez akceptacje przez WSA w Gdańsku naruszenia przez organ podatkowy:

8 a/ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn.zm., dalej jako "ustawa o VAT") poprzez przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także art.108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez organ, że Skarżąca nie dokonała dostaw towarów nabytych na podstawie zakwestionowanych faktur;

9 b/ art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. poprzez nie uwzględnienie w transakcjach eksportowych uznanych przez organy podatkowe a także Sąd za transakcje łańcuchowe;

10 c/ art. 2 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię pojęcia eksport towarów i dokonanie wykładni wspomnianej regulacji bez powiązania go z art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT;

11 d/ art. 13 ust. 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że przeniesienie na terytorium kraju prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego skutkuje uznaniem dostawy jako krajowej pomimo niekwestionowanego wywozu towaru z terytorium kraju.

12 • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sprowadzeniu uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie;

13 • art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 O.p., przez oddalenie skargi w wyniku usankcjonowania dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, prowadzącej do wadliwego ustalenia przez organ stanu faktycznego.

14 Skarżąca ponadto zarzuciła na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

15 • art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez H., G., G.1, J., D. Sp. z o.o., S., T., B. Sp. z o.o., T.1, a także z tytułu WNT;

16 • art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek nie wykazania na etapie postępowania podatkowego, że dostawy nie zostały dokonane oraz nie wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur;

17 • art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy dostawy towarów dokumentowane są dokumentami przewozowymi;

18 • art. 2 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię pojęcia eksport towarów i dokonanie wykładni wspomnianej regulacji bez powiązania go z art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT pomimo uznania wszystkich transakcji wykazanych przez Skarżącą jako eksport towarów, za transakcje łańcuchowe;

19 • art. 2 pkt 8 lit. a) i b) i art. 41 ust. 4, 6-9 ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną interpretację warunków uprawniających do zastosowania stawki 0 %;

20 • art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeniesienie na terytorium kraju prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego skutkuje uznaniem dostawy jako krajowej pomimo niekwestionowanego wywozu towaru z terytorium kraju;

21 • art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację warunków uprawniających do zastosowania stawki 0 %;

22 • art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r" poprzez nie uwzględnienie, że w przypadku, gdy towar jest transportowany lub wysyłany przez nabywcę - przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, a żaden z nabywców nie udowodnił, że transport należy przyporządkować jego dostawie.

23 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

24 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

25 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

26 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

27 3.2. Skarga kasacyjna wskazuje na obie podstawy jej rozpoznania wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero po przesądzeniu, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

28 3.3. Najdalej idącym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia przez WSA w Gdańsku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sprowadzeniu uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie.

29 Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Sąd administracyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie wydał rozstrzygnięcie. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

30 3.4. W kolejnym zarzucie procesowym Skarżąca podnosi, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 O.p. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

31 Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zgodnie z prawem uznał, iż stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji jest ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości. Należy podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, zaś jego ocena, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, została dokonana właściwie w granicach swobodnej oceny dowodów co czyni niezasadnym ww. zarzut kasacyjny.

32 Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi m.in. prawidłowość zakwestionowania przez organ, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa Skarżącej do odliczenia w rozliczeniu za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 roku podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: H., G., G.1, J., D. Sp. z o.o., S., T., B. Sp. z o.o., T.1.

33 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją w/w podmioty, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

34 J. był podmiotem, który nie dysponował towarem uwidocznionym na spornych fakturach wystawionych dla Skarżącej o czym świadczy m.in. to, że towar ten miał pochodzić od O. Sp. z o. o., która to Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem nie mogła i nie dokonała sprzedaży żadnego towaru. Brak także dowodów na transport ww. towarów.

35 M. G. prowadząca firmę S. nie przedłożyła faktur zakupu towarów handlowych, które następnie miały zostać sprzedane Skarżącej. Nie wie, gdzie został doręczony towar sprzedany do Skarżącej i przez kogo został odebrany ten towar. Nie wie na jakiej podstawie można stwierdzić, że towar sprzedany Skarżącej został jej doręczony, nie wie czy prowadzona przez Nią firma prowadziła gospodarkę magazynową, nie wie również czy posiadała dokumenty WZ.

36 Jak wykazało postępowanie, okoliczności transakcji z T., w tym: brak kontaktu, wykreślenie z rejestru VAT, zwrotna sprzedaż towarów zakupionych od tego podmiotu do niego, nieprzedłożenie żadnej dokumentacji przez podmiot, rozbieżność kwot transakcji wykazanych w deklaracjach podmiotu a dokonanych ze Skarżącą, brak dostarczenia towaru do Skarżącej, świadczą o niemożności zaistnienia tychże transakcji w rzeczywistości.

37 Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakup towaru od spółki B. i jego dostawa do Skarżącej nie miały miejsca, z uwagi na ustalenia w sprawie przebiegu transakcji, dotyczące: transportu towaru, magazynowania towaru (w tym niemożność jego magazynowania w sklepie Skarżącej z uwagi na niewystarczającą powierzchnię), deklarowanych kwot podatku, ścieżki sprzedaży zakupionego towaru, brak wiedzy Skarżącej w przedmiocie nawiązania współpracy oraz dalszego nabywcy towaru, kontakt telefoniczny i rozliczenie przez kompensatę zobowiązań, Spółka jako źródło pochodzenia towaru wskazała firmę Skarżącej, rozbieżność w okolicznościach dostawy towaru wskazanych przez Skarżącą i przez spółkę, nie ujęcie transakcji w rozliczeniu Spółki w okresie jej rzekomego dokonania.

38 W odniesieniu do faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. ustalono m.in., że złożyła ona tylko jedną deklarację VAT-7 za III kwartał 2011 r., gdzie wykazano wartości zerowe; została wykreślona z rejestru jako podatników VAT; towar wykazany na spornych fakturach wystawionych dla Skarżącej miał nabyć od Spółki E., a jak ustalono Spółka E. nie nabywała towaru ani od kontrahentów krajowych ani od kontrahentów zagranicznych, złożyła deklaracje podatku od towarów i usług VAT-7K za kontrolowany okres zerowe, w związku z powyższym dostawa towaru do Spółki D. nie mogła być dokonana, gdyż wynikała z fikcyjnego ich nabycia przez Spółkę E..

39 Z zebranego materiału wynika także, że faktury wystawione przez dostawców P. B. prowadzącego firmę H. tj. m.in. przez T.2 z/s w B. oraz S.1 z/s w P. tytułem sprzedaży telefonów komórkowych różnych marek oraz iPhonów i iPadów marki Apple, nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. W konsekwencji P. B. nie mógł sprzedać Pani Z. towaru, który wyszczególniono na fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Ani Pan P. B. ani żadna z innych osób przesłuchiwanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec H. nie udowodniła, że przedmiotowy towar posiadała, nie wskazała innych alternatywnych źródeł pochodzenia towaru w postaci telefonów komórkowych i sprzętu firmy Apple. Skoro więc nie było transakcji zakupu w takim rozmiarze, oznacza to, że nie posiadał On takiej ilości nabytego towaru od wystawców faktur, a więc nie mógł go sprzedać Skarżącej.

40 Jak ustaliły organy podatkowe firma H. miała być dostawcą towaru dla I. S.A., która go odsprzedała G.1, a ta Skarżącej. Prawidłowa w tym okolicznościach jest ocena organu, że skoro towar nie zaistniał na pierwszym etapie jego dostawy to Skarżąca nie mogła go nabyć. Tym bardziej, że bezpośredni dostawca Skarżącej nie posiadał dokumentów potwierdzających zamówienie i dostawę towarów do Skarżącej.

41 Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firma T.1, która wystawiała dla Skarżącej zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, nie dysponowała towarem, wykazywała znaczne kwoty do przeniesienia, towar zakupiła rzekomo od spółki H.1, która nie miała siedziby, pracowników, środków trwałych, aktywów finansowych ani doświadczenia w obrocie elektroniką, jej właścicielem i prezesem zarządu był obcokrajowiec, nie przebywający w Polsce. Jedynym dostawcą spółki H.1 była spółka P., której wykazano, że nie dokonywała transakcji zakupu i sprzedaży elektroniki.

42 3.5. W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organu podatkowego, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie towarów przez Skarżącą od H., G., G.1, J., D. Sp. z o.o., S., T., B. Sp. z o.o., T.1. W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że faktyczne nabycie towarów jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, przy czym badanie dobrej wiary jest konieczne jedynie w sytuacji, gdy towar rzeczywiście istniał.

43 W świetle powyższych ustaleń, uznając za niedokonane czynności nabycia sprzętu elektronicznego na podstawie faktur wystawionych przez w/w podmioty, słusznie uznał organ odwoławczy, że skoro Skarżąca nie nabyła towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach to nie mogła ich następnie sprzedać. Prawidłowe jest zatem twierdzenie organu odwoławczego, że zakwestionowane faktury, stwierdzając czynności niedokonane, generują dla Skarżącej jako wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

44 3.6. Prawidłowe jest także stanowisko organu podatkowego, że brak jest dowodów potwierdzających, że Skarżąca nabyła w ramach WNT towar od T.3 GmbH z Austrii i O.1 s.r.o. z Czech. W odniesieniu do spółki austriackiej stwierdzono brak zamówienia, brak informacji o sposobie dostawy, brak nazwy przewoźnika, brak listu przewozowego, na podstawie którego miano dostarczyć towar. Jeżeli chodzi natomiast o podmiot z Czech to Strona wie, że brak jednoznacznych dowodów, że towar został dostarczony do Skarżącej, bowiem w tym zakresie wskazała Ona, że został dostarczony przez znajomego męża – A. J., który jednak nie pełnił żadnej roli w jej firmie, nie był w niej zatrudniony ani nie podpisał z nią umowy o współpracy, a także nie rozliczał się z nią; Skarżąca twierdziła, że towar został dostarczony do W., celem sprawdzenia, ale w toku postępowania kontrolnego nie udało się jednak ustalić, gdzie w W. nastąpiła dostawa ww. towaru.

45 W świetle przedstawionych powyżej okoliczności prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez T.3 GmbH i O.1 s.r.o. nie spełniają warunków wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przez które rozumie się (zgodnie z art. 9 ustawy o VAT) nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

46 3.7. Kolejną grupa zarzutów kasacyjnych dotyczy prawa Skarżącej do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w stosunku do transakcji dostawy towaru na rzecz kontrahentów zagranicznych, które Skarżąca uznała za eksport towarów. W tym zakresie Skarżąca zarzuca naruszenie : art. 2 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię pojęcia eksport towarów i dokonanie wykładni wspomnianej regulacji bez powiązania go z art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT; art. 2 pkt 8 lit. a) i b) i art. 41 ust. 4, 6-9 ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną interpretację warunków uprawniających do zastosowania stawki 0 %; art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że przeniesienie na terytorium kraju prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego skutkuje uznaniem dostawy jako krajowej pomimo niekwestionowanego wywozu towaru z terytorium kraju.

47 3.8. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty (od 1 kwietnia 2011 r. – Unii Europejskiej) w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz [...].Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Warunki do zastosowania tej stawki podatku ustawa określa w art. 41 ust. 6-9 ustawy o VAT. Przepis art. 41 ust. 4 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, pod warunkami wskazanymi w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. Ogólnie rzecz ujmując, za istotny element w tym zakresie ustawodawca uznał otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

48 Mając na względzie w/w przepisy, daną czynność uznaje się za eksport towarów, gdy spełnione są następujące przesłanki: 1) wywóz towarów następuje z terytorium kraju, 2) wywóz następuje poza terytorium Unii Europejskiej, 3) wywóz ten musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, 4) wywóz towarów następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, czyli czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu. Jeżeli dane czynności spełniające ww. warunki wykonywane są przez dostawcę lub na jego rzecz, mamy do czynienia z tzw. eksportem bezpośrednim. Z kolei, w sytuacji gdy dane czynności spełniające ww. warunki wykonywane są przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (Polski) lub na jego rzecz, mamy do czynienia z tzw. eksportem pośrednim.

49 Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

50 3.9. Skarżąca dokonywała dostaw towarów m.in. w ramach eksportu do kontrahentów zagranicznych: R. Ltd. z/s w Wielkiej Brytanii, R.1 Ltd. z/s w Izraelu, R.2 Ltd. z/s w Izraelu, R.3 B.V. z/s w Holandii, D.1 z/s na Łotwie.

51 Transakcje odbywały się w ramach następującego schematu: 1) Skarżąca dokonywała dostaw towarów na rzecz przedsiębiorcy mającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej - podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, a dostawa towarów dokumentowana była fakturą; 2) przedsiębiorca unijny dokonywał dalszej odsprzedaży towarów kupionych od Skarżącej na rzecz przedsiębiorców posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, a dostawa dokumentowana była fakturą wystawioną dla odbiorcy; 3) towar był wysyłany bezpośrednio z terytorium kraju na terytorium do ostatniego nabywcy, znajdującego się poza terytorium UE.

52 3.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd pierwszej instancji przywołując warunki dokonywanych transakcji (w tym wskazanie jako adresu dostawy na zamówieniach i fakturach siedziby firmy logistycznej, dostawa przez Skarżącą towarów następowała na warunkach Incoterms EXW lub FCA – obowiązek dostarczenia towarów do firmy spedycyjnej, Skarżąca ponosiła koszty transportu i ryzyko do momentu przekazania towarów do firmy spedycyjnej, koszty i organizacja transportu towaru poza granice obciążały nabywcę, w imieniu którego występowały firmy spedycyjne, sprzedaż towarów na rzecz finalnego odbiorcy – nabywającego towar od nabywcy Skarżącej – następowała na terytorium kraju przed datą wyprowadzenia towaru poza jego granice) uznał, że nie spełniają one kryteriów uznania ich za eksport towarów, bowiem dokonane dostawy miały miejsce już na terenie kraju (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następowało z momentem pozostawienia towaru do dyspozycji wskazanej przez nabywcę firmy spedycyjnej). Wywóz towarów poza granice kraju nie następował w bezpośrednim następstwie ich sprzedaży przez Skarżącą, lecz był rezultatem dyspozycji kontrahentów zagranicznych o przemieszczeniu towarów do nich należących.

53 W wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie E. [...] sygn. C-245/04 TSUE stwierdził, że : "Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (...). Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustała się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw(...) "(...) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa".

54 3.11. W wyroku C-430/09 E.1 BV TSUE wskazał natomiast, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. TSUE stwierdził: "Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (...)".

55 W powyższym wyroku w sprawie C-430/09 E.1 BV, Trybunał wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla przyporządkowania, która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest wskazanie, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

56 3.12. Z uwagi na fakt, że w ramach ww. transakcji między Skarżącą a jej kontrahentami nie dochodzi do dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, transakcji tej nie można zdefiniować jako eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji jest to, że Skarżąca posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Art. 2 pkt 8 ustawy o VAT precyzuje bowiem, że aby dokonywana przez dostawcę bądź przez nabywcę dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej uznana została za eksport na gruncie ustawy o VAT, konieczne jest spełnienie określonych warunków. Aby doszło do eksportu, niezbędne jest, by w wykonaniu danej dostawy odbywała się wysyłka (transport) towaru z Polski poza obszar celny UE, przy czym za dostawę powinien odpowiadać sprzedawca lub nabywca, a wywóz towaru powinien być potwierdzony przez właściwy organ celny. Eksport towarów będzie zatem konstytuowany jedynie przez taki rodzaj dostawy, w której wykonaniu następuje wywóz towarów, co w przedmiotowej sprawie nie będzie mieć miejsca w odniesieniu do dostawy realizowanej przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów.

57 Tym samym, skoro dostawa dokonywana przez Skarżącą stanowi dostawę "nieruchomą" opodatkowaną na terytorium kraju, w wyniku której nie ma miejsca wysyłka lub transport towarów z Polski do kraju trzeciego, Skarżąca w tej sytuacji nie mogła rozpoznać eksportu towarów co czyni niezasadnymi zarzuty w powyższym zakresie.

58 3.13. Dodatkowo podkreślić także należy, że Skarżąca poza komunikatami IE-599 nie dysponowała dowodami potwierdzającymi, że cały towar zafakturowany na rzecz kontrahentów zagranicznych: R. Ltd. z/s w Wielkiej Brytanii, R.1 Ltd. z/s w Izraelu, R.2 Ltd. z/s w Izraelu, R.3 B.V. z/s w Holandii, D.1 z/s na Łotwie rzeczywiście został wywieziony poza terytorium UE. Stwierdzono bowiem różnice w ilości i wadze przesyłek dostarczanych na zlecenie Skarżącej do F. (pośrednik spedytor), w stosunku do ilości i wagi przesyłek, które zostały wysłane, po ich zapakowaniu przez F., na adresy wskazane przez kontrahentów poza UE (np. jeżeli chodzi o transakcję na rzecz R.3 Ltd. udokumentowaną fakturą nr [...] - do F. wysłano 5 paczek towaru , natomiast z F. wysłano samolotem tylko 1 paczkę); na dokumentach AWB, jako nadawca ładunku wskazywane są bądź firma R. Ltd., bądź firma F., tj. firma działająca w imieniu i na rzecz R. Ltd., a zatem odmiennie niż w komunikatach IE-599, gdzie jako nadawca wskazywana była Skarżąca.

59 4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

60 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.

61 A. Jakimowicz M. Olejnik G. Zalewska-Radzik