Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r., I FSK 768/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r., I FSK 768/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1314/16 w sprawie ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1314/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – T. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie ("Dyrektor IS") z 9 września 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 10 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do października 2009 r.

3 WSA za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w faktur wystawionych na jego rzecz przez A. s.c. A.S., P. S. w N. ("A.") tytułem usług budowlanych i usług transportowych. Faktury te bowiem nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zasadnym czyniło zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między podmiotami wskazanymi w fakturach nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Dobrą wiarę Skarżącego wyklucza ponadto cały zespół ustalonych przez organy podatkowe wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności związanych tak ze sposobem zawierania umów, ich treścią, jak i domniemaną realizacją.

4 2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania.

5 2.1. Na podstawie art. 174 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

6 2.2.1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

7 – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że prawidłowe jest stanowisko organu odmawiające Skarżącemu prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.;

8 – art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie prowadzące do przyjęcia, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez A.;

9 – art. 108 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że istnienie w obrocie prawnym faktury określonej w art 108 u.p.t.u. wyklucza prawo pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

10 2.2.2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p.", przez ich niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, iż postępowanie organów podatkowych w tej sprawie nie naruszyło zasad postępowania określonych przepisami Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi Skarżącego, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

11 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

14 4.2. Z uwagi na treść rozpoznanej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne, przed oceną podniesionych w niej zarzutów, wyjaśnić, iż wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Sądu kasacyjnego podstawami tego środka zaskarżenia oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej ani o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest więc nie tylko precyzyjnie wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie).

15 4.3. Skarga kasacyjna Skarżącego, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad, okazała się niezasadna.

16 Podniesione w niej zarzuty zostały sformułowane w sposób ogólnikowy, a równie ogólnikowa argumentacja znajdująca się w uzasadnieniu w przeważającej części nie została powiązana z zarzutami. Autor skargi kasacyjnej w istocie poprzestał na zanegowaniu ustaleń i stanowiska organów podatkowych. Nie przedstawił natomiast argumentacji odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy i materiału dowodowego, na którym ustalenia te zostały oparte. Taki zaś sposób sporządzenia skargi kasacyjnej ma negatywny wpływ na skuteczność podniesionych w niej zarzutów.

17 4.4. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut istotnego naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Skarżącego niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i stwierdzenie, że postępowanie organów podatkowych nie naruszyło zasad postępowania określonych przepisami Ordynacji podatkowej, doprowadziło do oddalenia skargi.

18 Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się bowiem do ogólnikowych twierdzeń odzwierciedlających treść przepisów oraz przytoczenia tez z orzecznictwa i piśmiennictwa. Nie nawiązano natomiast do argumentacji organów podatkowych oraz dowodów, w tym dotyczących A., wskazanych w decyzjach na uzasadnienie wywiedzionych wniosków co do stanu faktycznego sprawy. Polemika Skarżącego z ustaleniami organów podatkowych jest więc gołosłowna.

19 Organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez A. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ustalenie to oparto na materiale dowodowym zebranym zarówno w rozpoznanej sprawie, jak też podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A., szczegółowo przedstawionym i ocenionym w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej nie sformułowano przy tym zarzutów, które podważałyby możliwość wykorzystania dowodów uzyskanych w toku kontroli A.

20 Z ustaleń tych wynikało, że A. nie prowadziła dokumentacji związanej z wykonywaniem zakwestionowanych usług, nie ewidencjonowała większości wystawianych faktur i nie uwzględniała ich w deklaracjach VAT-7, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych maszyn i urządzeń do wykonywania usług budowlanych oraz nie wykazywała wydatków związanych z nabyciem narzędzi i sprzętów do wykonywania tych usług. Ponadto spółka ta nie dysponowała kierowcami i środkami transportu umożliwiającymi wykonanie usług transportowych w zakresie wynikającym z wystawionych faktur.

21 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie poprzestały na ustaleniach dotyczących A. Zbadano dokumentację Skarżącego dotyczącą usług budowlanych i skonfrontowano ją z zakresem robót wynikającym z faktur, co ujawniło nieścisłości w tym zakresie, przesłuchano Skarżącego oraz wskazanych przez niego świadków. Drobiazgowo zbadano też możliwości zrealizowania usług transportowych uwzględniając przy tym dane wynikające z faktur wystawionych przez A. tytułem tych usług (ilości kursów, kilometry, czas potrzebny na wykonanie usług). Wykazano rozbieżności w wyjaśnieniach Skarżącego i P. S. dotyczących realizacji spornych usług. Jak już wskazano, zebrane dowody oraz ich ocenę i uwzględniające ją wnioski szczegółowo opisano w uzasadnieniach decyzji.

22 Tymczasem uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. stwierdzono, że "ani organ I, jak i II instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył, wbrew twierdzeniom Sądu, w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego błędnie przyjął, iż wystawca faktur w rzeczywistości nie wykonał usług wskazanych w kwestionowanych fakturach, podczas gdy był on faktycznym ich wykonawcą. Za nieprawidłowe należy przyjąć takie postępowanie organu, w którym organ poszukuje jedynie dowodów przemawiających za w/kazaniem nieprawidłowości po stronie Skarżącego". Brak jest natomiast jakiejkolwiek argumentacji rzeczowej, popartej odwołaniem się do konkretnych dowodów, która świadczyłaby o niekompletności zebranego materiału dowodowego oraz jego wadliwej ocenie przez organy podatkowe. Nie sposób bowiem inaczej niż jako ogólnikowe i gołosłowne ocenić stwierdzenia, że "Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych w przedmiotowej sprawie dowodów - zwłaszcza zeznań świadków - doprowadziła natomiast Organ do ustaleń zasadniczo sprzecznych z treścią materiału dowodowego".

23 W skardze kasacyjnej akcentowana jest okoliczność, że rozważania organów podatkowych dotyczą istnienia istotnych nieprawidłowości w rozliczeniach A. Istnienia tych nieprawidłowości Skarżący nie kwestionuje.

24 Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem WSA o braku znaczenia okoliczności, czy przedmiotowe usługi faktycznie zostały wykonane. W jego ocenie jest to okoliczność kluczowa w sprawie.

25 Zaznaczyć należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania spornych usług. Wykonanie usług budowlanych potwierdził inwestor (R.S.), inspektor nadzoru (P.S. i pracownik Skarżącego (B.F.). Natomiast usługi transportowe polegające na dostarczaniu materiałów budowlanych znalazło potwierdzenie w wyjaśnieniach J.B. – dostawcy tychże materiałów. Twierdzą jednak, że usług tych nie wykonała A.

26 Zdaniem Sądu pierwszej instancji samo wykonanie "robót i usług nie przesądza o tym, że został poniesiony w tym celu określony wydatek".

27 Akceptując to twierdzenie, dodać należy, że przede wszystkim samo w sobie wykonanie danych usług nie jest dowodem, że usługi te wykonał określony podmiot – wystawca faktury. Podatnik powinien zatem wykazać, że to właśnie wystawca faktury faktycznie (samodzielnie lub korzystając z podwykonawców) zrealizował czynności opisane w fakturze. Odliczeniu podlega bowiem podatek naliczony wykazany w konkretnej fakturze, wystawionej przez konkretnego wykonawcę na rzecz konkretnego podmiotu tytułem wykonania konkretnych prac. Niezgodność któregokolwiek z tych elementów powoduje, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

28 Obowiązek wykazania prawa do odliczenia obciąża podatnika. Organy podatkowe weryfikują natomiast zasadność skorzystania z tego prawa.

29 W tym kontekście za nietrafione należy uznać twierdzenia Skarżącego o braku obowiązku zawierania pisemnych umów, swobodzie wykonywania działalności gospodarczej, braku podstaw do dokonywania przez organy podatkowe "jakiejkolwiek oceny zachowań Podatnika, zwłaszcza pod kątem ich celowości czy też gospodarności". Nie podważają one bowiem prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych. Zauważyć też należy, że rezygnując z dokumentowania zawieranych transakcji podatnik sam pozbawia się możliwości wykazania, że transakcje rzeczywiście przebiegały tak, jak to wynika z faktur, a przynajmniej znacznie to sobie utrudnia.

30 Organy podatkowe weryfikowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, które związane było z fakturami wystawionymi przez A. W takiej zaś sytuacji ocena, czy faktury te mogą stanowić podstawę skorzystania z tego prawa koniecznym czyniła zbadanie również działalności tej spółki w aspekcie zakresu i sposobu jej prowadzenia oraz możliwości wykonania fakturowanych czynności.

31 W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że A. nie wykonała na rzecz Skarżącego usług budowlanych i transportowych – nie miała nawet możliwości, aby to uczynić.

32 Skarżący ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowym nie zaoferował dowodów oraz argumentacji, która podważałaby powyższe ustalenie.

33 Bez znaczenia są w tym zakresie twierdzenia Skarżącego, iż przerzucono na niego konsekwencje nieprawidłowości w działalności i rozliczeniach podatkowych A.

34 Skarżący pomija, że nieprawidłowości te polegały między innymi na wystawianiu na jego rzecz tzw. "pustych faktur", którym nie towarzyszyło wykonanie opisanych w tych fakturach czynności. Skarżący zaś świadomie faktury te wykorzystał do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony i te właśnie okoliczności spowodowały, że zakwestionowano zadeklarowane przez niego rozliczenia podatku od towarów i usług.

35 Autor skargi kasacyjnej niezasadnie zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że ten "wprost wskazał, iż Skarżący miał pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym – pomimo braku stwierdzenia tego typu okoliczności przez organy podatkowe".

36 Stwierdzając bowiem, iż "Organy podatkowe wykazały natomiast, że skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności w kontaktach biznesowych i co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur dokumentujący rzeczywistych transakcji, lecz miał w pełni świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym", Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora IS wyrażone na stronie 47 zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tym stanowiskiem, "zostało wykazane istnienie oszustwa podatkowego w postaci wystawiania faktur za usługi transportowe i budowlane, których zasadniczym celem było osiągnięcie przez podatnika korzyści przewidzianej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w szczególności w postaci odliczania podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur", a dalej "świadomie uczestniczył Pan w ww. oszustwie podatkowym, a co najmniej powinien był Pan być świadomy, iż sporne faktury (...) nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń".

37 Konkluzję powyższą Dyrektor IS poprzedził wyliczeniem okoliczności świadczących o jej zasadności (s. 45-46 zaskarżonej decyzji), a mianowicie: brak wiedzy o kontrahencie, ustna umowa, płatność wyłącznie w gotówce (łącznie 292.922 zł), brak dokumentów dotyczących kalkulacji wartości usług, ogólnikowość opisów usług w fakturach, ogólne i nieprecyzyjne zeznania osób wskazanych przez Skarżącego, które miały potwierdzić wykonanie usług.

38 Przede wszystkim zaś ponownie podkreślić należy znaczenie ustalenia, że A. nie miała możliwości wykonać spornych usług z uwagi na brak tu temu środków.

39 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższego niezasadne są także argumenty Skarżącego o braku podstaw do kwestionowania jego należytej staranności. Skarżący odwołał się przy tym do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH S. sp.j. [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (dostępny na http://curia.europa.eu).

40 Wyjaśnić należy, iż ocena, czy podatnik zachował należytą staranność, pozwalającą uznać, że działał w tzw. "dobrej wierze", należy do ustaleń faktycznych, jako że stanowi element oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

41 W sytuacji, gdy ustalono, że Skarżący świadomie wykorzystał do odliczenia podatku naliczonego faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a zatem świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, nie ma znaczenia kwestia zachowania przez niego należytej staranności i standardów tej staranności. Ustalenie, że podatnik świadomie posłużył się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, wyklucza bowiem przyjęcie, iż działał on w dobrej wierze.

42 Tak też stwierdził Sąd pierwszej instancji wyjaśniając, iż "ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć, albowiem organy podatkowe ustaliły, że spółka A. w rzeczywistości nie realizowała na rzecz skarżącego usług, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury".

43 Zarzucając naruszenie art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych, Skarżący podniósł jedynie, że "kontrolę podatkową przeprowadzono "w sposób osłabiający zaufanie do organów podatkowych, w wyniku czego po stronie Podatnika pojawiły się wątpliwości, co do starannego i merytorycznie poprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego". Tego rodzaju argumentacja w sytuacji, gdy nie wskazano żadnych czynności organu kontrolującego, które taki skutek wywołały, nie mogła prowadzić do uznania zarzutu za zasadny.

44 Podsumowując ocenę zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, iż nie podważyły one stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez organy podatkowe.

45 4.5. Chybiony jest zarzut błędnego zastosowania art. 108 u.p.t.u., co zdaniem Skarżącego prowadziło do przyjęcia, że istnienie w obrocie prawnym faktury, o jakiej mowa w tym przepisie, wyklucza prawo pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

46 Przepis art. 108 u.p.t.u. w rozpoznanej sprawie nie miał bowiem zastosowania i nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych.

47 Organy podatkowe powołały się natomiast na odzwierciedlone w protokole kontroli ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w A.przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., z których wynikało, że spółka ta prowadziła wprawdzie działalność gospodarczą, ale jej przedmiotem była sprzedaż komputerów, notebooków i akcesoriów komputerowych. Natomiast sprzedaż materiałów budowlanych oraz różnego rodzaju usług, w tym usług transportowych i budowlanych, udokumentowaną wystawionymi przez tę spółkę fakturami (zwykle nie ujmowanymi w jej rejestrach), Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. uznał za niedokonaną, a podatek należny wykazany w tych fakturach – za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u.

48 Powyższa konstatacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. oparta była na ustaleniach, z których wynikało, że A.nie miała możliwości wykonać czynności opisanych w fakturach. Tym samym faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności wykonanych przez A. i ta właśnie okoliczność sprawiła, iż po stronie kontrahentów tej spółki, w tym Skarżącego, faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

49 Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji wywiera skutki dla rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno wystawcy takiej faktury, jak i jej odbiorcy. W przypadku wystawcy faktury skutki te określono zostały właśnie w art. 108 u.p.t.u. Skutki ponoszone przez odbiorcę wynikają natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

50 Okoliczność, że do wystawcy faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ma zastosowanie art. 108 u.p.t.u. nie sprawia, że przepis staje się również podstawą rozstrzygnięcia skierowanego do odbiorcy takich faktur.

51 Odwołanie się do art. 108 u.p.t.u. jako podstawy prawnej obciążenia wystawcy faktur obowiązkiem zapłaty wykazanego w nich podatku ma takie znaczenie, że wskazuje na tożsamość oceny samego charakteru tych faktur, jako nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, dokonanej w postępowaniach prowadzonych wobec wystawcy i odbiorcy.

52 Odrębną kwestią jest natomiast świadomość odbiorcy faktury dotycząca tego, że wystawca faktury nie był wykonawcą usługi lub dostawy, która to okoliczność może mieć wpływ na zastosowanie do rozliczeń podatkowych odbiorcy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

53 Jak wskazano wyżej, organy podatkowe odwołały się do obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznanej sprawie oraz w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. i w oparciu o tenże materiał dowodowy poczyniły ustalenia na użytek weryfikacji rozliczenia podatku zadeklarowanego przez Skarżącego. Ustalenia te objęły również kwestię świadomości Skarżącego co do charakteru zakwestionowanych faktur.

54 Wbrew sugestii autora skargi kasacyjnej, pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. nie było konsekwencją orzeczenia wobec tej spółki obowiązku zapłaty podatku należnego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, ale ustalenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych transakcji, o czym Skarżący wiedział.

55 W tej sytuacji na konstatację powyższą nie może mieć wpływu słusznie wskazana przez Dyrektora IAS sama okoliczność, że – wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji – skierowana do A. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nie weszła do obrotu prawnego.

56 4.6. Naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej upatruje również w (1) błędnym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. polegającym na uznaniu za prawidłowe stanowiska organu odmawiającego Skarżącemu prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. oraz (2) niezastosowaniu art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur wystawionych przez A.

57 Jednakże zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie mogą być skuteczne, jeżeli nie podważono ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie uwzględniające te przepisy. Niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku ze ustaleniami składającymi się na stan faktyczny sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

58 Jak wskazano wyżej, Skarżący nie zdołał podważyć stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, który Sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowy i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Tym samym miarodajnym do oceny omawianych zarzutów jest stan faktyczny sprowadzający się do tego, że Skarżący odliczył podatek naliczony wykazany w wystawionych A. fakturach, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a przy tym uczynił to świadomie.

59 Ponieważ były to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zasadnie na podstawie tego przepisu pozbawiono Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Tak też prawidłowo orzekł Sąd pierwszej instancji.

60 W konsekwencji, niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Naczelnik US prawidłowo w drodze decyzji skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług zadeklarowane przez Skarżącego.

61 4.7. Przepis art. 151 P.p.s.a. ma charakter wynikowy w tym znaczeniu, że stanowi podstawę oddalenia skargi. Skoro Skarżący nie wykazał, aby wadliwa była ocena Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, to tym samym, nie podważył prawidłowości zastosowania tego przepisu w rozpoznanej sprawie.

62 4.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

63 4.9. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75% stawki wskazanej w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.